Метод расчета затрат по процессам

© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
225
8. Метод расчета затрат по процессам
Пример № 40: Составление калькуляции на основе расчета затрат по про-цессам
I. Описание ситуации
Фирма "Chemo AG", предприятие фармацевтической отрасли, наряду с прочими продуктами, предназначенными для профилактики гепатита, производит три продукта Альфа, Бета и Гамма. Вследствие того, что в структуре создания стоимости и в структуре затрат произошли опреде-ленные изменения, а также с целью избежания ошибок при принятии стратегически важных решений, г-жа Клуг, руководитель отдела управленческого учета, решила перейти от составле-ния традиционной дифференцированной калькуляции на основе надбавок к составлению каль-куляции на основе расчета затрат по процессам.
Продукт Альфа производится как массовый продукт в объеме 20 000 стандартных упаковок в год (20 партий по 1 000 штук каждая). Продукт Бета производится в объеме 6 000 стандартных упаковок в год (10 партий по 6 00 штук каждая). Продукт Гамма производится специально для головного предприятия 5-ю партиями по 200 стандартных упаковок в каждой.
Проведенные г-жой Клуг исследования и опросы помогли выявить, что наибольшая доля кос-венных затрат возникает в отделе контроля качества, службе технического обслуживания, сфе-ре управления и отделе сбыта. В процессе контроля качества производимой продукции из каж-дой упаковки изымается проба, которая подвергается анализу. Соответственно этому, с увели-чением числа произведенных упаковок возрастают и затраты подразделения, занимающегося контролем качества. Число проб является фактором возникновения затрат ("cost driver") в отде-ле контроля качества. Поскольку все продукты производятся на одном и том же оборудовании, распределение затрат на техническое обслуживание производится на основе величины машино-часов. Анализ деятельности в сфере управления позволил определить, что 70 % возникающих затрат не зависят от объема производства продукции (процессы, нейтральные по отношению к объему "выхода"). Соответственно, остальные 30 % затрат сферы управления изменяются в долгосрочной перспективе пропорционально объему производства продукции (процессы, зави-сящие от объема "выхода"). Затраты отдела сбыта распределяются следующим образом: 40 % затрат являются зависящими от объема "выхода", оставшаяся их часть не зависит от числа про-дуктов, проходящих через отдел сбыта.
II. Задание
а) Определите себестоимость единицы каждого из трех продуктов, применяя традиционную дифференцированную калькуляцию на основе надбавок, на основе следующей информации:
Информация для расчета затрат по носителям (затраты на единицу в DM)
Продукт
Альфа
Бета
Гамма
Материалы
Контроль качества
Загрузка оборудования (в часах)
Ставка машино-часа (включая заработную
плату производственного персонала)
Техническое обслуживание
Прочие косвенные производственные затраты
80
10
0,04
1 800
30
4
60
20
0,08
1 800
60
8
80
30
0,04
1 800
30
4
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
226
Размер надбавки для косвенных затрат сферы управления равен 30 %, для косвенных затрат от-дела сбыта – 25 %. Кроме того, необходимо учитывать 5 %-ный размер надбавки на управление концерном.
б) Рассчитайте ставки затрат процессов для подразделений контроля качества, технического об-служивания (затраты на работу оборудования), управления и сбыта. В отделе контроля качества ежегодно проверяется 2 000 партий продукции. Совокупные затраты отдела контроля качества составляют 9 000 000 DM. Затраты сферы управления равны 36 000 000 DM. Число обслужи-ваемых продуктов равно 400. Затраты сферы управления, нейтральные к объему "выхода", рас-считываются как надбавка к затратам на производство. Затраты отдела сбыта в размере 30 000 000 DM рассчитываются аналогичным образом. Затраты на работу оборудования равны 18 000 000 DM, из которых 400 000 DM составляют затраты на переналадку. Из 5 00 машино-часов 4/5 приходится на продуктивное время и 1/5 на время переналадки.
в) Составьте с помощью рассчитанных в п. б) ставок затрат процессов калькуляцию на основе расчета затрат по процессам.
Исходите из того, что время переналадки для производства продукта Бета превышает среднюю величину, вследствие чего на него относится 8 часов (часов на партию), а на продукты Альфа и Гамма только по 2 часа.
III. Указания по решению
а) Использование дифференцированной калькуляции на основе надбавок предполагает разбие-ние предприятия на отдельные места возникновения затрат и разделение затрат на прямые и косвенные. В то время, как прямые затраты могут быть непосредственно отнесены на произво-димые на предприятии виды продукции, косвенные затраты "надбавляются" на основе расчета калькуляционных ставок. Результатом составления дифференцированной калькуляции на осно-ве надбавок является величина себестоимости единицы производимой продукции. В нижесле-дующей таблице представлены способ проведения расчетов и величина себестоимости продук-тов Альфа, Бета и Гамма.
Расчет затрат по носителям (себестоимость в DM)
Продукт
Альфа
Бета
Гамма
Число единиц
Партия
20 000
20
6 000
10
1 000
5
Материалы
Контроль качества
Материальные затраты
80
10
90
60
20
80
80
30
110
Загрузка оборудования ( в часах)
Ставка машино-часов
Затраты на работу оборудования (включая
заработную плату производственного персонала)
Техническое обслуживание
Прочие косвенные производственные затраты
Производственные затраты
0,04
1 800
72
30
4
106
0,08
1 800
144
60
8
212
0,04
1 800
72
30
4
106
Затраты на производство
196
292
216
Управление (30 %)
Сбыт (25 %)
Управление концерном (5 %)
58,8
49
9,8
87,6
73
14,6
64,8
54
10,8
Себестоимость
313,6
467,2
345,6
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
227
Недостатки дифференцированной калькуляции на основе надбавок состоят в том, что этот ме-тод не позволяет произвести распределение косвенных затрат, соблюдая принцип причинности. Следствием этого являются слишком высокие или слишком низкие ставки надбавок и сущест-венные неточности при определении себестоимости производимых видов продукции.
б) Вследствие отмечающегося в последние годы увеличения доли косвенных затрат в структуре совокупных затрат предприятия возрастает критика в адрес традиционных методов расчета за-трат. Основное отличие метода расчета затрат по процессам от традиционных систем расчета затрат состоит в принципиально ином подходе к рассмотрению сферы возникновения косвен-ных затрат. В основе этого подхода находится рассмотрение не отдельных задач того или иного подразделения (зачастую трудно определяемых), а процессов, протекающих сквозь несколько подразделений предприятия. Эти процессы являются причиной возникновения косвенных за-трат. Процессы характеризуются так называемыми "факторами возникновения затрат" ("cost driver"), которые являются измерительной величиной возникающего в том или ином подразде-лении объема затрат.
Целями применения метода расчета затрат по процессам являются
• составление обоснованной калькуляции в соответствии с принципом причинности
• действенное планирование и контроль косвенных затрат
• повышение прозрачности возникновения в непроизводственной сфере предприятия.
Анализ косвенных затрат и их новое распределение по продуктам (как затрат процессов) осу-ществляется в несколько этапов:
1) Определение протекающих на предприятии процессов
2) Установление величин, характеризующих процесс возникновения затрат (факторов воз-никновения затрат)
3) Установление плановых объемов работ, необходимых для выполнения процессов
4) Расчет ставок затрат процессов
5) Распределение затрат процессов, нейтральных по отношению к объему "выхода"
6) Корректировка калькуляции / составление калькуляции на основе расчета затрат по про-цессам
Для тех видов деятельности (процессов), затраты которых являются нейтральными по отноше-нию к объему "выхода" (например, руководящая деятельность или тестирование сотрудников), невозможно определить какие-либо измерительные величины, характеризующие объем возни-кающих затрат. Затраты, нейтральные по отношению к объему "выхода", могут быть отнесены на отдельные виды производимой продукции путем расчета ставок надбавок (в %). Затраты, за-висящие от объема "выхода", напротив, распределяются по продуктам согласно рассчитанным ставкам затрат процессов.
В отделе контроля качества ежегодно проверяется около 2 000 производственных партий. Со-вокупные затраты отдела контроля качества составляют 9 млн. DM в год. Ставка полных затрат, приходящаяся на одну партию, будет равна 4 500 DM. Затраты сферы управления составляют 36 млн. DM, из которых 10,8 млн. DM являются зависящими от объема "выхода", т.е. "ведут се-бя" пропорционально числу производимых продуктов (400). Результаты расчетов показывают, что ставка затрат, приходящаяся на один продукт, составит 27 000 DM. Поскольку отсутствует дополнительная информация, затраты сферы управления, нейтральные к объему "выхода", бу-дет распределены, как и ранее, на основе расчета надбавки к затратам на производство. Анало-гичным образом будут распределены и затраты отдела сбыта.
Определенное изменение произойдет в отношении ставок машино-часов работы оборудования. Затраты, возникающие в течение переналадки (400 000 DM), разделяются на предполагаемое время переналадки (1 000 часов), в результате чего будет определена ставка одного часа про-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
228
цесса переналадки, равная 400 DM. Вследствие производственно-технических условий ставка машино-часов продуктивного времени увеличивается с 1 800 DM до 4 400 DM при загрузке мощностей в размере 4 000 продуктивных часов (совокупное производственное время состоит из продуктивного времени и времени переналадки и равно 5 000 часов). Время производства одного продукта сокращается до продуктивного времени, фактически имеющего место.
Косвенные затраты
Полные
затраты в год в DM
Факторы
возникновения
затрат
Объем величины
отношения (фактора возникновения затрат)
Ставка затрат процессов
в DM
на единицу
Контроль качества
9 000 000
Число партий
2 000
4 500
Затраты на работу
оборудования, из них
затраты на переналадку
18 000 000
400 000
Продуктивное время
Время переналадки
4 000 часов
1 000 часов
4 400
400
Управление
36 000 000
70 % НОВ*)
30 % от числа прод.
Затраты на производ-ство
400 продуктов
21 % надбавка
27 000
Сбыт
30 000 000
60 % НОВ*)
40 % от числа прод.
Затраты на производ-ство
400 продуктов
15 % надбавка
30 000
*) НОВ: нейтральный по отношению к объему "выхода", т.е. не существует какого-либо фактора воз-никновения затрат, по отношению к которому затраты "ведут себя" пропорционально. В качестве вели-чины отношения, за неимением лучшей базы, выбраны затраты на производство, пропорционально ко-торым рассчитываются надбавки в сфере управления и отделе сбыта.
в) Для составления калькуляции на основе расчета затрат по процессам следует произвести новое распределение косвенных затрат (отдела контроля качества, сферы управления, отдела сбыта). Кроме этого, время производства будет сокращено до продуктивного времени (4/5 про-изводственного времени) и изменены ставки машино-часов работы оборудования (с 1 800 DM до 4 400 DM).
Затраты на контроль качества рассчитываются следующим образом:
Ставка затрат процесса
Величина партии
Затраты на работу оборудования определяются по следующей формуле:
Загрузка оборудования
(в часах)
Ставка машино-часа
продуктивного времени
.
В дополнение к этому рассчитывается новый вид затрат – затраты на переналадку.
Расчет затрат на переналадку проводится по следующей формуле:
Ставка переналадки Время переналадки
Величина партии
.
Ставка затрат на переналадку вычитается из ставок затрат процессов, связанных с работой обо-рудования (п. б).
Косвенные затраты, которые не распределяются по новому методу, будет отнесены на виды производимой продукции согласно ранее использовавшемуся методу, поскольку значительных изменений при перераспределении не происходит.
Расчет себестоимости продукции по новому методу представлен в следующей таблице:
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
229
Продукт
Альфа
Бета
Гамма
Количество единиц
Партий в год
20 000
20
6 000
10
1 000
5
Материалы
Контроль качества
Материальные затраты
80
4,5
84,5
60
7,5
67,5
80
22,5
102,5
Загрузка оборудования ( в часах)
Затраты на работу оборудования (включая
заработную плату производственного персонала)
Время переналадки (часы / партия)
Затраты на переналадку
0,032
140,8
2
0,8
0,064
281,6
8
5,33
0,032
140,8
2
4
Техническое обслуживание
Прочие косвенные производственные затраты
Производственные затраты
30
4
175,6
60
8
354,93
30
4
178,8
Затраты на производство
260,1
422,43
281,3
Управление
• НОВ 21 % затрат на производство*)
• ЗОВ**)
54,62
1,35
88,71
4,5
59,07
27
Сбыт
• НОВ 15 % затрат на производство*)
• ЗОВ**)
Управление концерном (5 %)
39,02
1,5
13,0
63,36
5
21,1
42,2
30
14,1
Себестоимость (в DM)
369,59
605,1
453,67
*) НОВ: нейтральный по отношению к объему "выхода"; 70 % / 60 % косвенных затрат сферы управле-ния / отдела сбыта (ставки надбавок из п. а): 30 % / 25 %) являются нейтральными по отношению к объ-ему "выхода". Отсюда 0,7 􀂂 0,3 = 0,21 и 0,6 􀂂 0,25 = 0,15 как новые надбавки управленческих и сбытовых косвенных затрат на величину затрат на производство.
**) ЗОВ: зависящий от объема "выхода"; ставка затрат процесса делится на число произведенных еди-ниц продукта в год (например, для продукта Альфа 27 000 : 20 000 = 1,35 DM/ед.)
По сравнению с ранее использовавшимся методом распределения затрат по продуктам в струк-туре затрат происходят существенные изменения. Затраты в сфере управления и отделе сбыта, связанные с дополнительными сложностями производства несерийного продукта Бета, не учи-тывались ранее использовавшимся методом калькулирования.
Различия в структуре затрат при использовании традиционного метода калькулирования и калькулирования на основе расчета затрат по процессам представлены на соответствующих диаграммах. Как абсолютная величина себестоимости, так и структура затрат при переходе от традиционной калькуляции к калькуляции на основе расчета затрат по процессам изменяются довольно существенно.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
230
Структура затрат продукта "Альфа"
при использовании традиционной калькуляции
Затраты на работу оборудования23%Управление 19%Сбыт16%Контроль качества3%Прочие косвенные производственные затраты1%Техническое обслуживание10%Управление концерном3%Материалы25%
Структура затрат продукта "Альфа"
при использовании калькуляции на основе расчета затрат по процессам
Управление концерном4%Материалы22%Контроль качества1%Сбыт11%Прочие косвенные производственные затраты1%Затраты на работу оборудования38%Управление 15%Техническое обслуживание8%Затраты на переналадку0%
В основе метода расчета затрат по процессам лежит планирование и управление процессами, протекающими через несколько подразделений (мест возникновения затрат) предприятия. Этот
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
231
метод позволяет учесть в калькуляционных расчетах сложность производства несерийных про-дуктов и большое число вариантов того или иного производимого продукта как затратообра-зующие факторы, предоставляя тем самым информацию, необходимую для планирования про-изводственной программы в среднесрочной перспективе. Следует, однако, отметить, что по-скольку этот метод используется для распределения постоянных затрат, он не может служить основой определения нижней границы цены продукта в краткосрочной перспективе. Вместе с тем, метод расчета затрат по процессам поставляет руководителю массу полезной информации, используемой при разработке стратегически важных решений в области ценовой политики и планировании производственной программы