Информация о затратах для осуществления прочих расчетов

© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
210
7. Информация о затратах для осуществления прочих расчетов
Пример № 36: Информация о затратах для принятия решений по ценам: краткосрочная нижняя граница цены как критерий принятия решения "принятие или отклонение дополнительных заказов"
I. Описание ситуации
Ситуация основывается на информации, изложенной в примерах № 30 и № 32. Зарубежное фармацевтическое предприятие направляет на фирму "Chemos" запрос о том, может ли фирма "Chemos" в настоящее время поставить 8 000 упаковок препарата "Alert neu" по цене 2,50 DM/упаковка, а также 6 000 упаковок препарата "Tranquil forte" по цене 3,- DM/упаковка. Реа-лизация препаратов зарубежом будет осуществляться под другой торговой маркой. Заказчик не в состоянии приобрести препараты по более высокой цене и желает скорейшего выполнения заказа; в противном случае он собирается обратиться к конкурентам фирмы "Chemos" о воз-можности поставки необходимых препаратов.
II. Задание
а) Исходите из того, что производственные мощности фирмы "Chemos GmbH" загружены не полностью и их достаточно для того, чтобы выполнить оба дополнительных заказа без сокра-щения собственной программы реализации. Следует ли дать заказчику положительный ответ? Относительно величины затрат препаратов действительна информация из примера № 30.
б) Исходите из того, что несмотря на то, что объема производственных мощностей достаточно для выполнения обоих заказов, существуют определенные сложности с закупкой компонентов, входящих в производимые препараты. В краткосрочном периоде отсутствует возможность за-купки дополнительных объемов компонентов А3 и Т1. Какую минимальную цену должен запла-тить зарубежный заказчик с тем, чтобы фирма "Chemos GmbH" могла выполнить дополнитель-ные заказы (за счет сокращения собственной, имевшейся до сих пор, программы реализации)?
Относительно цен реализации, переменных затрат на единицу и производственных коэффици-ентов действительна информация из примеров № 30 и № 32.
III. Указания по решению
а) Решение о возможности принятия или отклонения дополнительного заказа при неизменных производственных мощностях в случае неполной степени их загрузки в краткосрочной пер-спективе должно приниматься исключительно на основе величины предельной себестоимости. Если исходить из линейного типа поведения затрат (как это зачастую реально имеет место при расчете затрат), то решение может быть принято на основе величины переменных затрат на единицу зпер.доп., идентичной величине предельных затрат З'доп. Дополнительный заказ приносит прибыль в том случае, если цена реализации будет выше предельной себестоимости. В данном случае реализация каждой дополнительной единицы продукции приносит положительную сум-му покрытия в расчете на единицу и, соответственно, увеличивает прибыль. Постоянные затра-ты остаются неизменными. Краткосрочная нижняя граница цены, позволяющая зарабатывать прибыль, цmin, в условиях наличия свободных производственных мощностей будет равна пре-дельной себестоимости единицы продукции:
цmin = З'доп. = зпер.доп.
Постоянные затраты периода в данном случае не являются релевантными (значимыми) для принятия управленческих решений.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
211
В рассматриваемом примере на запрос зарубежного заказчика следует ответить положительно, поскольку цены реализации по обоим препаратам выше, чем величина переменных затрат на единицу:
Препарат
"Alert neu"
"Tranquil forte"
Цена за единицу по дополнительному заказу
2,50
3,-
Переменные затраты на единицу по дополни-тельному заказу
1,80
1,40
Сумма покрытия на единицу по дополнитель-ному заказу
0,70
1,60
Объем дополнительного заказа (единиц)
8 000
6 000
Вклад дополнительного заказа в прибыль (DM)
5 600
9 600
Величина предельной себестоимости на единицу по дополнительному заказу только в том слу-чае составляет нижнюю границу цены (в краткосрочной перспективе), если наряду с наличием свободных производственных мощностей выполняется другое условие – не существует взаи-мозависимостей по выручке между дополнительным заказом и прочими продуктами, входящи-ми в производственную программу. Если постоянные клиенты фирмы также желают получить скидки, то принятие дополнительного заказа приводит к уменьшению прибыли (можно сказать, что предприятие "калькулирует вниз"). Опасность возникновения негативных взаимозависимо-стей по выручке будет незначительной, если дополнительный заказ поступает из-за рубежа. Из-бежать взаимозависимостей по выручке предприятие может при внесении незначительных из-менений во внешний вид и упаковку продукта. Кроме того, реализация товара под другой тор-говой маркой (неизвестная "вторая марка") также снижает возможность возникновения взаимо-зависимостей по выручке.
Без знания величины переменных затрат на единицу, которая регулярно может быть рассчитана только в рамках системы расчета частичных затрат, рациональное принятие решений о приня-тии или отклонении дополнительных заказов было бы невозможным. Согласно условию при-мера № 30, величина полной себестоимости, определенной в рамках системы расчета норма-тивных затрат, составляет 3,70 (3,20) DM за упаковку. Если бы фирма "Chemos GmbH" и в дальнейшем использовала систему расчета нормативных затрат, то поступивший заказ был бы, скорее всего, отклонен с обоснованием, что нельзя продавать по цене, которая ниже себестои-мости. Это означало бы потерю прибыли в размере 15 200,- DM. Таким образом, при принятии решения должна учитываться не величина полной себестоимости, а величина переменной себе-стоимости (предельной себестоимости).
б) Ситуация выглядит по-другому, если в сфере снабжения или производственной сфере суще-ствует узкое место. В рассматриваемом примере дополнительный заказ конкурирует с сущест-вующей производственной программой за ограниченные ресурсы. При определении нижней границы цены наряду с предельной себестоимостью продукции должна быть определена вели-чина упущенной выгоды, которая имеет место при исключении из производства некоторого вида продукции. Упущенная выгода возникает вследствие того, что ограниченные производственные факторы, которые использовались для выпуска ранее существовавшей производственной про-граммы и приносили предприятию определенную величину суммы покрытия, направляются теперь на выполнение дополнительного заказа. Эта упущенная выгода характеризуется поняти-ем "вмененные издержки". Дополнительный заказ приносит прибыль только в том случае, если цена, по которой реализуется продукт, будет выше величины предельной себестоимости, про-суммированной с вмененными издержками. Величина вмененных затрат соответствует величи-не суммы покрытия, которая теряется вследствие того, что единицы того или иного производ-ственного фактора, которые используются при выполнении дополнительного заказа (t УМ"доп.") ,
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
212
были исключены из процесса производства другой продукции (альтернативная возможность использования). Стоимость единицы производственного фактора, являющегося узким местом, рассчитывается следующим образом:
сумма покрытия спвытесн. в расчете на единицу "вытесненного" продукта
единицы производственного фактора, являющегося узким местом, необходимые для производства "вытесненного" продукта t УМ вытесн.
СУМ =
В результате этого вмененные издержки (здоп.вмен.) рассчитываются как
здоп. вмен. = СУМ · t УМ доп. = · t УМ доп.
спвытесн.
t УМ вытесн.
В рассматриваемом примере величина вмененных издержек в точности соответствует величине суммы покрытия в расчете на упаковку "вытесненного" продукта (см. расчет):
Препарат "Alert neu"
здоп. вмен. 5,1205,12080,17⋅⋅⋅−=
= 5,20 DM/упаковка
Препарат "Tranquil forte"
здоп. вмен. 5,2205,22040,19⋅⋅⋅−=
= 7,60 DM/упаковка
Нижняя граница цены, т.е. минимальная цена, которую должен предложить зарубежный заказ-чик, чтобы фирма "Chemos GmbH" выполнила дополнительный заказ в ущерб использовавшей-ся ранее программе производства, может быть рассчитана следующим образом:
Препарат "Alert neu":
цmin = З'доп. + здоп. вмен.
= з пер. доп. + здоп. вмен.
= 1,80 + 5,20
= 7,- DM/упаковка
Препарат "Tranquil forte"
цmin = з пер. доп. + здоп. вмен.
= 1,40 + 7,60
= 9,- DM/упаковка
(Нижние границы цен в рассматриваемом примере в точности соответствует ценам, по которым предприятие продавало свои продукты на рынке, поскольку продукты, производимые по до-полнительным заказам, аналогичны "вытесняемым" продуктам. В силу этого результат работы предприятия рассчитывается просто – заказчик должен оплатить как минимум такую же сумму, какую предприятие может выручить, реализовав свою продукцию где-нибудь еще. Если данное условие не выполняется, то краткосрочная нижняя граница цены рассчитывается на основании показателей СУМ и здоп. вмен.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
213
Пример № 37: Информация о затратах для принятия решений по ценам: краткосрочная верхняя граница цены как критерий принятия решений "собственное производство или закупки извне"
I. Описание ситуации
Под давлением становящихся все более популярными дискуссий о возможностях рационализа-ции в сфере общественного права (в частности, приватизации государственных предприятий) органы управления одного большого города приняли решение о внедрении систем расчета за-трат на некоторых своих административных предприятиях, среди которых – административная типография и городская скотобойня. Органы городского управления по праву считали, что "ка-меральная" система бухгалтерского учёта, в которой учитываются только выплаты и поступле-ния, неприменима для решения задач контроля экономической эффективности.
После того, как в течение года в административной типографии была создана система расчета нормативных затрат на базе полных затрат, было принято решение сравнить затраты на собст-венное производство бланков, формуляров, брошюр и других печатных документов с рыноч-ными ценами частных типографий. При этом было установлено, что при печатании 40-страничной брошюры тиражом 2 000 штук возникают затраты в размере 3,50 DM/единица, в то время, как частная типография за эту брошюру запрашивает только 1,80 DM/единица. Посколь-ку по другим видам печатной продукции картина была схожей, то возникли соображения о не-обходимости продажи и закрытия типографии. Это мнение имело также силу и потому, что производственные мощности типографии были загружены не в полной степени.
Однако некоторые экономисты, занятые в органах управления, считают целесообразным прове-рить, можно ли за счет экономии затрат (рационализации) получить дополнительную прибыль. Они ссылаются на то, что альтернативной возможности применения станочного парка в кратко-срочной перспективе нет и продать его также нельзя. Кроме того, сокращение персонала по со-циальным соображениям также не может быть осуществлено. В лучшем случае работники мо-гут быть переведены на другие должности. Аргументация экономистов основывается на том, что решение о собственном производстве или закупках извне не должно основываться на рас-чете полных затрат. Определяющее значения для принятия решения имеет информация, полу-чаемая на основе расчета предельных затрат. В результате решение о закрытии типографии бы-ло отложено и была предпринята попытка анализа затрат с тем, чтобы получить информацию о величине предельных затрат. При этом выяснилось, что переменная себестоимость упомянутой брошюры составляет 0,90 DM/единица.
II. Задание
a) Какое решение необходимо принять с учетом вновь полученной информации о величине предельных затрат? Приведите примеры видов затрат, которые могут стоять за разницей между величиной полной себестоимости (3,50 DM/единица) и величиной переменной себестоимости (только 0,90 DM/единица).
б) Какое решение следовало бы принять, если в типографии нужно было бы заменить печатный станок вследствие истечения его срока эксплуатации? Опишите принципиальную схему рассу-ждений.
III. Указания по решению
а) Имеющаяся мощность станков загружена не полностью. В данном случае речь идет о приня-тии решения, ориентированного на краткосрочную перспективу, в условиях заданной величины производственных мощностей. При таких условиях критерием принятия решений должна слу-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
214
жить величина только предельных затрат. Система расчета полных затрат не позволяет полу-чать информацию о величине предельных затрат (если не проводится дополнительный анализ). Поэтому перенос решения о закрытии административной типографии представляется правиль-ным. Правильность этой меры подтверждается и при более тщательном анализе затрат. Реше-ние о закрытии типографии и необходимых после этого закупках печатной продукции извне привело бы к возникновению дополнительных затрат в пересчете на одну брошюру в размере (1,80 – 0,90) • 2 000 = l 800,- DM. (При (допускаемом) линейном типе поведения затрат пре-дельная себестоимость будет идентична переменной себестоимости). Закупка брошюры обхо-дится в 1,80 DM/единица, в то время как дополнительные затраты при собственном производ-стве составляют только 0,90 DM/ единица. Закупка продукта извне будет целесообразной толь-ко тогда, когда цена поставщика будет меньше величины предельной себестоимости в случае собственного производства. Поэтому предельная себестоимость (= переменная себестоимость) при неполностью загруженных производственных мощностях образует краткосрочную верх-нюю границу цены для закупаемой продукции. Величина постоянных затрат в краткосрочной перспективе не является релевантной (значимой) для принятия решения о собственном произ-водстве или закупке извне.
За разницей в 2,60 DM/единица, которая представляет собой пропорционализированные посто-янные затраты, стоят такие виды затрат, такие как калькуляционные амортизационные отчисле-ния, калькуляционные проценты, затраты на техническое обслуживание, на содержание по-мещений, заработную плату персоналу и другие виды постоянных затрат. Затраты на заработ-ную плату персоналу должны рассматриваться как краткосрочные постоянные, если они пред-ставляют собой оклады.
Успех рационализации при закрытии типографии и осуществлении закупок извне в краткосроч-ной перспективе достигнут быть не может, поскольку постоянные затраты в краткосрочной перспективе следует рассматривать как неизменные. Станочный парк согласно исходной ин-формации не может быть использован для других целей и не может быть продан. Что касается помещений, которые используются для нужд типографии, и сотрудников, то можно допустить, что в среднесрочной перспективе помещения можно использовать по другому назначению, а сотрудники могут быть переведены на другие рабочие места. Решение о том, когда эта часть постоянных затрат (связанная с реализуемыми изменениями) будет перенесена на другие объ-екты, следует принимать на основе детального исследования необходимости закрытия пред-приятия.
б) По другому выглядит ситуация в том случае, если принимается решение о капиталовложе-ниях, направляемых на замену оборудования. В таком случае это не будет решением, ориенти-рованным на краткосрочную перспективу и принимаемым в условиях заданной величины про-изводственных мощностей. Скорее, это будет решение, носящее долгосрочный характер. По-этому необходимо сравнить величину переменных и постоянных затрат, с одной стороны, с ве-личиной затрат на закупку извне, с другой стороны. Постоянные затраты, которые возникают вследствие принятия решения о капиталовложениях, в этом случае являются релевантными (значимыми) для принятия решения о собственном производстве или закупках извне. Необхо-димо определить долгосрочную верхнюю границу цены, которая состоит из переменных затрат на единицу продукции и постоянных затрат на единицу продукции. Это соответствует величине полной себестоимости единицы продукции.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
215
Пример № 38: Решение о составе программы производства и реализации: краткосрочная нижняя граница цены при выполнении дополнительных за-казов в сочетании с принятием решения о собственном производстве или за-купке извне в случае возникновения узкого места в производственной сфере
I. Описание ситуации
Плановый состав программы производства и реализации фирмы "Chemos GmbH" представлен на рис.1. Производственный процесс осуществляется в трех подразделениях – I, II III. Произ-водственные мощности в подразделениях I и III загружены не полностью, а в подразделении II наблюдается полная загрузка производственных мощностей. Причем, если потребуется увели-чить объемы производства, то подразделение II будет узким местом.
Рисунок 1
Подразделение I
Загрузка производственных мощностей (час)
Промежуточные продукты
Сумма
Производственная мощность
в расчете на 1000 единиц
1,0
1,3
0,6
1,0
загру-женная
еще сво-бодная
в течение периода
120
260
48
126
554
640
86
Подразделение II
Промежуточные продукты
Загрузка производственных мощностей (час)
А1
А2
Т1
Т2
Сумма
Производственная мощность
в расчете на 1000 единиц
1,2
1,5
0,8
1,0
загру-женная
еще сво-бодная
в течение периода
144
300
64
126
634
634
0
Промежуточные продукты (в 1000 единиц)
120
200
80
126
Подразделение III
Конечные продукты
Загрузка производственных мощностей (час)
А.
А. n.
Т.
Т. f.
Сумма
Производственная мощность
в расчете на 1000 единиц
1,0
1,0
1,0
1,0
загру-женная
еще сво-бодная
в течение периода
200
250
80
140
670
820
150
Alert
Alert neu
Tranquil
Tranquil forte
плановый объем реализации конечных продуктов (в 1000 единиц)
200
250
80
140
У предприятия есть возможность выполнить дополнительный заказ и наряду с препаратами "Alert", "Alert neu", "Tranquil" и "Tranquil forte" продать продукты "K" и "S" (см. рисунок 2). Производство продуктов "K" и "S" осуществляется в подразделениях II и III. Загрузка произ-водственных мощностей, вызванная производством дополнительных продуктов, также отраже-на на рис. 2. Производственной мощности подразделения III достаточно для того, чтобы обес-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
216
печить как производство существующей программы, так и выполнение дополнительного заказа. Однако в подразделении II такой возможности нет, поскольку промежуточные продукты "K 1" и "S 1" "конкурируют" с промежуточными продуктами существующей программы за ограни-ченные производственные мощности. Промежуточные продукты "А 1", "А 2", "Т 1" и "Т2" можно закупить у поставщиков, однако в отношении "K 1" и "S 1" такой возможности нет. По-этому было принято решение, что в подразделении II будут производиться "K 1" и "S 1", а ос-тальные промежуточные продукты – закупаться у поставщиков. Объем закупок извне зависит от того, какие из существующих промежуточных продуктов будут вытеснены в результате того, что предприятие начнет выпускать "K 1" и "S 1". Величина производственной мощности, вы-свобождающейся в подразделении II в результате вытеснения существующих продуктов, долж-на соответствовать мощности, необходимой для производства продуктов "K 1" и "S 1".
Рисунок 2
Промежуточные продукты
Производственная мощность
Подразделение II
K 1
S 1
загружен-ная
еще сво-бодная
Загрузка мощностей (час.) в течение
периода
200
90
0
0
Конечные продукты
Производственная мощность
Подразделение II
Окончательная обра-ботка
K
S
загружен-ная
еще сво-бодная
Загрузка мощностей (час.) в течение
периода
100
45
150
5
дополнительно воз-можный объем реа-лизации конечных продуктов (в 1000 единиц)
К
400
S
150
Решение о том, является ли выгодной закупка промежуточных продуктов извне, следует при-нимать на основе информации о величине затрат на производство промежуточных продуктов и затрат, связанных с закупкой продуктов у поставщиков. На рисунке 3 представлены различия в величине затрат, возникающие при использовании предприятием системы расчета полных за-трат. При этом выясняется, что калькуляционные различия в величине затрат в отношении про-дуктов "Т 2", "А 2" и "А 1" (при закупках извне) представляют собой перерасход, а в отношении продукта "Т 1" (при закупках извне) – экономию затрат. Поскольку в данном случае существует проблема узкого места, то критерием принятия решения об исключения того или иного продук-та из существующей производственной программы и закупках извне может служить только ве-личина калькуляционных различий в величине затрат в расчете на единицу производственной мощности подразделения II, являющегося узким местом. В первую очередь из существующей производственной программы следует исключить тот промежуточный продукт, по которому калькуляционные различия в величине затрат в расчете на единицу являются наименьшими. Данные системы расчета полных затрат (рисунок 3) задают в соответствии с этим последова-тельность продуктов – "Т 1", "Т 2", "А 2" и "А 1".
В данном случае речь идет о решении, ориентированном на краткосрочную перспективу, при-нимаемом в рамках заданной, неизменяемой в краткосрочной перспективе, величины производ-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
217
ственных мощностей. Поэтому постоянные затраты, представляющие собой стоимостную оценку имеющихся производственных мощностей, также считаются не изменяющимися в крат-косрочной перспективе и нерелевантными (незначимыми) для принятия управленческих реше-ний. Это означает, что решение о составе производственной программы (в данном случае – соб-ственное производство и/или закупки извне), ориентированное на краткосрочную перспективу, должно приниматься только на основе информации, получаемой при использовании системы расчета частичных затрат. В связи с этим на рисунке 4 представлена дополнительная информа-ция о затратах, переменных в краткосрочной перспективе.
Рисунок 3 (все затраты в DM в расчете на 1 000 единиц)
Промежуточные продукты
А 1
А 2
Т 1
Т 2
Необходимый объем в 1 000 единиц
120
200
80
126
а) Собственное производство
Материальные затраты
Прямые материальные затраты
Косвенные материальные затраты (10 %)
Производственные затраты подразделения I
(580,- DM в расчете на час)
Производственные затраты подразделения II
(733,- DM в расчете на час)
400
40
580
880
600
60
754
1 100
424
42
348
586
500
50
580
733
Калькуляционные затраты на производство
1 900
2 514
1 400
1 863
б) Закупки извне
Закупочная цена
Косвенные материальные затраты (10 %)
1 950
195
2 500
250
1 200
120
1 800
180
Калькуляционные затраты на закупку извне
2 145
2 750
1 320
1 980
в) Калькуляционные различия в величине затрат
+ 245
+ 236
– 80
+ 117
г) Свободные мощности (часы) в подразделении II
(узкое место при закупках извне)
1,2
1,5
0,8
1,0
д) Калькуляционные различия в величине затрат в
расчете на час свободных мощностей в подразделении II
+ 204
+ 157
– 100
+ 117
Рисунок 4 (все затраты в DM в расчете на 1 000 единиц)
Затраты, переменные в краткосрочной перспективе
А 1
А 2
Т 1
Т 2
а) Затраты, связанные со снабжением, при собственном производстве
Затраты в подразделении I
Затраты в подразделении II
15
100
150
25
130
200
16
75
120
20
100
125
б) Затраты, связанные со снабжением, при закупках
извне
70
90
45
65
II. Задание
а) Рассчитайте, какое количество единиц промежуточных продуктов "А 1", "А 2", "Т 1" и "Т 2" должно быть закуплено, если поставлена цель минимизации совокупных затрат. Сравните ве-личины затрат, использую информацию о переменных затратах, представленную на рисунках 3 и 4.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
218
б) Рассчитайте минимальную величину суммы покрытия, которая должна быть достигнута при реализации продуктов "К" и "S", включенных в производственную программу в плановом пе-риоде, с тем, чтобы величина прибыли предприятия без закупок извне/с закупками извне оста-лась неизменной.
III. Указания по решению
При принятии решений о собственном производстве или закупках извне речь идет планирова-нии путей создания готового продукта. Обоснованное решение должно основываться как на количественных (стоимостных), так и на качественных факторах. Количественные факторы описывают затраты, связанные с различными путями создания готового продукта – должен быть избран тот путь, который характеризуется наименьшей величиной затрат. В отношении качественных факторов (которых имеется не столь много) речь идет, например, о показателях, характеризующих эластичность, или финансово-экономических аспектах. Вовлечение этих факторов в процесс принятия решений может осуществляться на основе использования так на-зываемого метода "точечной стоимости". В рассматриваемом примере различия обоих путей создания готового продукта, выраженные в стоимостной форме, сопоставляются на основе сравнения затрат.
Если ограничить рассматриваемую проблему – принятие решения краткосрочно-ориентированного о собственном производстве или закупках извне – условиями наличия задан-ной производственной мощности, то следует различать отдельные ситуации, характеризуемые различной степенью загрузки этих мощностей. Если имеет место ситуация недозагрузки мощ-ностей, то в случае собственного производства в калькуляцию должны включаться только пе-ременные затраты, вызванные выполнением дополнительного заказа, т.е. предельная себе-стоимость. Затраты, включаемые в калькуляцию полных затрат, являются результатом исполь-зования тех или иных методов распределения постоянных затрат, зависящих от продолжитель-ности некоторого периода времени. В смысле применения принципов распределения затрат (принципы причинности, пропорциональности, практичности и "несущей способности") то или иное распределение постоянных затрат принципиально является произвольным и поэтому их величина не может быть использована в качестве критерия принятия решений, ориентирован-ных на краткосрочную перспективу.
Если имеет место ситуация, характеризуемая полной степенью загрузки производственных мощностей, то в этом случае также следует различать несколько вариантов. Сравнение пре-дельных затрат по каждому из двух путей создания готового продукт является достаточным для принятия решений тогда, когда предельная себестоимость собственного производства выше, чем стоимость закупок извне. В данном случае оптимальным выбором будет закупка извне. Ес-ли же предельная себестоимость собственного производства, напротив, ниже предельной себе-стоимости закупок извне, то сравнения величины только предельных затрат в данном случае недостаточно. Поскольку производственные мощности в краткосрочной перспективе увеличе-ны быть не могут, однако при этом полностью загружены, то дополнительный заказ может быть выполнен только в том случае если производственные мощности будут высвобождены пу-тем "вытеснения" других заказов. Поскольку с вытесняемыми заказами предприятие теряет и величину суммы покрытия, приносимую каждым из них, то дополнительный заказ должен быть калькуляционно "нагружен" не только величиной своих предельных затрат, но и теряе-мой величиной суммы покрытия, которая имеет характер вмененных издержек. Эта сумма сравнивается с величиной дополнительных затрат, связанных с закупкой извне.
В рассматриваемом примере вначале следует принять решение о том, в какой последовательно-сти производство промежуточных продуктов "А 1", "А 2", "Т 1" и "Т 2" будет вытесняться производством продуктов "К 1" и "S 1". Критерием этой "последовательности вытеснения" яв-ляется величина дополнительных затрат, связанных с осуществлением закупок извне, отнесен-ная на единицу узкого места. В данном случае это будет величина дополнительных затрат, свя-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
219
занная с закупкой извне промежуточных продуктов "А" и "Т", отнесенная на соответствующую степень загрузки мощностей.
Дополнительный заказ "К" и "S" "нагружается" величиной дополнительных затрат, возникших в связи с вытеснением и закупкой промежуточных продуктов "А" и "Т". Эти дополнительные затраты характеризуют уменьшение величины суммы покрытия, поэтому дополнительный заказ должен приносить, соответственно, большую величину суммы покрытия.
а) Поскольку в данном случае речь идет о краткосрочно-ориентированном решении, принимае-мом в условиях заданной величины производственных мощностей, то при принятии решения должны учитываться только затраты, переменные в краткосрочной перспективе. Постоянные затраты при принятии решений, ориентированных на краткосрочную перспективу, учиты-ваться не должны. Инвестиции в производственной сфере предприятия увеличивают постоян-ные затраты, однако, являются решением, ориентированном как минимум на средне-, но никак не на краткосрочную перспективу. При оценке необходимости сокращения мощностей (в рас-сматриваемом примере это не затрагивается) постоянные затраты являются релевантными (зна-чимыми) в том случае, если они могут быть изменены в течение срока сокращения (срок экс-плуатации оборудования, срок увольнения работников, срок действия договоров на аренду и т.п.).
Рисунок 1 (все затраты в DM в расчете на 1 000 единиц)
Промежуточные продукты
А 1
А 2
Т 1
Т 2
а) При собственном производстве
Прямые материальные затраты
Связанные с осуществлением закупок
переменные в краткосрочной перспективе затраты
Переменные в краткосрочной перспективе затраты
в подразделении I
в подразделении II
400
15
100
150
600
25
130
200
424
16
75
120
500
20
100
125
Переменные в краткосрочной перспективе калькуляци-онные затраты на производство
665
955
635
745
б) При закупках извне
Закупочная цена
Связанные с осуществлением закупок
переменные в краткосрочной перспективе затраты
1 950
70
2 500
90
1 200
45
1 800
65
Переменные в краткосрочной перспективе калькуляци-онные затраты на закупку извне
2 020
2 590
1 245
1 865
в) Калькуляционные различия в величине затрат
+ 1 355
+ 1 635
+ 610
+ 1 120
г) Свободные мощности (часы) в подразделении II
(узкое место при закупках извне)
1,2
1,5
0,8
1,0
д) Калькуляционные различия в величине затрат в
расчете на час свободных мощностей в подразделении II
+ 1 129
+ 1 090
+ 763
+ 1 120
е) Ранжированная последовательность замены собствен-ного производства закупками извне
4
2
1
3
На рисунке 3 представлена информация о затратах, полученная в рамках системы расчета пол-ных затрат. Как в косвенных материальных, так и в косвенных производственных затратах подразделений I и II наряду с переменными составляющими содержатся также постоянные составляющие затрат. Распределение (пропорционально той или иной базе) косвенных затрат, осуществляемое в рамках традиционной системы расчета полных затрат, должно проводиться в соответствии с принципом причинности. Это требование соблюдено быть не может, если кос-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
220
венные затраты содержат в себе некоторую постоянную составляющую (как правило, так оно и есть). Распределение постоянных затрат, зависящих от продолжительности временного ин-тервала, при помощи тех или иных баз, пропорциональных объему производства ("выхода"), является нелогичным. Это означает то, что величина затрат, отнесенная на то или иное подразделение, будет не совсем точной и адекватной реальному положению дел. Затраты того или иного МВЗ, распределенные на основе использования тех или иных методов калькулирова-ния по носителям (продуктам), также не соответствуют реальной себестоимости того или иного продукта.
В рамках рассматриваемой в данном случае проблемы под понятием затрат следует понимать прямые материальные затраты (описание ситуации, рисунки 3 и 4). Сравнение переменных в краткосрочной перспективе затрат промежуточных продуктов, которые не возникают, если осуществляется закупка извне, с возникшими затратами отражено в строке в) рисунка 1 (см. выше). В любом случае, закупка извне связана с возникновением дополнительных калькуляци-онных затрат, поскольку приходится оплачивать закупочную цену. Критерием принятия реше-ния о собственном производстве или закупках извне при возникновения узкого места являются не абсолютные различия в величине затрат, а относительные, т.е. отнесенные на величину производственных мощностей, высвободившихся в результате прекращения собственного производства. Величина дополнительных затрат, относимая на каждый высвободившийся час, будет минимальной, если вначале прекратить производство промежуточного продукта Т 1. Дальнейшая последовательность прекращения производства промежуточных продуктов, про-изводившихся до сих пор, вызванная включением в производственный процесс продуктов "К 1" и "S 1", представлена в строке е). Необходимый для этого расчет производственной мощности представлен на рис. 2. Производство продукта "Т 1" полностью прекращено в пользу закупок извне; высвобождение 64 часов производственной мощности является причиной возникновения дополнительных затрат в размере 48 800 DM. 226 часов производственной мощности, необхо-димые для включения в производственный процесс продуктов "К 1" и "S 1", высвобождаются за счет остановки производства и приобретения у поставщиков 151 000 единиц продукта "А 2". Дополнительные затраты, связанные с осуществлением закупок извне, составляют 246 885 DM.
Рисунок 2
Закупка извне
Объем
(в 1 000 единиц)
Высвобождаемые мощности в
Подразделении II (часы)
Дополнительные затраты (DM)
Т 1
А 2
80
151
0,8 · 80 =64
1,5 · 151 = 226
80 · 610 = 48 880
151 · 1 635 = 246 885
Сумма
290
295 685
На рисунке 3 представлены переменные в краткосрочной перспективе затраты собственного производства промежуточных продуктов "А 1" и "Т 2" и затраты тех же продуктов, связанные с осуществлением закупок извне. Величина дополнительных затрат, возникающая вследствие осуществления закупок извне, составляет 295 685 DM (рисунок 2 и рисунок 3).
Рисунок 3
Собственное производство
Собственное производство и закупки извне
Промежуточный продукт
Объем
Затраты
Объем
Затраты
А 1
А 2
Т 1
Т 2
120
200
80
126
120 · 665 = 79 800
200 · 955 = 191 000
80 · 635 = 50 800
126 · 745 = 93 870
120
151
49
80
126
120 · 665 = 79 800
151 · 2 590 = 391 090
49 · 955 = 46 795
80 · 1 245 = 99 600
126 · 745 = 93 870
Сумма
= 415 470
= 711 155
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
221
Разница в величи-не затрат
295 685
б) Речь идет о минимальной величине суммы покрытия, которая должна быть достигнута при производстве 400 000 единиц продукта "К" и 150 000 единиц продукта "S" (дополнительный заказ), с тем, чтобы компенсировать дополнительные затраты, связанные с закупкой извне про-межуточных продуктов "Т 1" и "А 2". Искомая величина суммы покрытия остается после вычи-тания из выручки (потенциально уже уменьшенной из-за колебания цен) переменных в кратко-срочной перспективе затрат, связанных с обработкой продуктов "К" и "S" в подразделении II, затрат, связанных с окончательной доработкой в подразделении III, и затрат, связанных с дея-тельностью сферы управления и сбыта. Эта величина должна составлять минимум 295 685 DM. Сумма переменных в краткосрочной перспективе затрат, связанных с обработкой продуктов "К" и "S" в подразделениях II и III, затрат, связанных с деятельностью сферы управления и сбы-та, и суммы покрытия в размере 295 685 DM задает нижнюю границу цены, которая должна быть как минимум достигнута при выполнении дополнительного заказа.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
222
Пример № 39: Информация о затратах, применяемая для выбора способа производства при заданной величине производственных мощностей
I. Описание ситуации
На МВЗ "Фрезеровочный участок" машиностроительного предприятия находятся три фрезер-ных станка, на которых обрабатываются детали. Станки 1 и 2 являются старыми, характеризу-ются низкой степенью автоматизации и их обслуживание сопряжено с большими затратами ра-бочей силы. Станок 3 – это современный полуавтомат. Ставки затрат в расчете на минуту, рас-считанные на базе полных затрат в рамках системы расчета полных затрат, составляют:
Станок 1
Станок 2
Станок 3
0,60 DM/мин.
0,50 DM/мин.
0,80 DM/мин.
После перехода предприятия на использование системы расчета предельных плановых затрат ставки предельных затрат составляют:
Станок 1
Станок 2
Станок 3
0,45 DM/мин.
0,35 DM/мин.
0,30 DM/мин.
Исходите из того, что при расчете ставок полных и ставок предельных затрат использовались одинаковые плановые цены.
II. Задание
а) На МВЗ "Фрезеровочный участок" обрабатывается деталь А. Для обработки этой детали при-годны все три станка. Время обработки составляет
А
Станок 1
Станок 2
Станок 3
15 мин./единица
12 мин./единица
10 мин./единица
Производственные мощности МВЗ "Фрезеровочный участок" загружены не в полной мере; для выполнения заказа достаточно одного станка. Какую степень загрузки оборудования рассчитает отдел подготовки работ, исходя из
• информации только о ставках полных затрат
• дополнительной информации о ставках предельных затрат?
б) Необходимо обработать как деталь А, так и деталь В. Следует произвести 500 единиц детали А и 600 единиц детали В. Время обработки составляет
А
В
Станок 1
Станок 2
Станок 3
15 мин./единица
12 мин./единица
10 мин./единица
20 мин./единица
16 мин./единица
13 мин./единица
Производственная мощность каждого станка составляет 10 000 минут в течение планового пе-риода. Сдвиг производства деталей на последующие плановые периоды невозможен из-за необ-ходимости выполнения условий потребителей.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
223
Какую степень загрузки оборудования следует рассчитать отделу подготовки работ?
III. Указания по решению
а) Если имеется информация только о ставках полных затрат, то отдел подготовки работ при-мет решение о выполнении заказа на станке 2, поскольку величина полных затрат на единицу продукции на станке 2 является наименьшей (см. таблицу ниже).
А
Станок 1
Станок 2
Станок 3
9,- DM/единица
6,- DM/единица
8,- DM/единица
Однако, такое решение не является правильным, поскольку в системе расчета полных затрат рассчитываются также постоянные затраты на содержание оборудования. Поскольку в данном случае речь идет о принятии решения в условиях заданной величины производственных мощно-стей, постоянные затраты в расчеты включаться не должны. Постоянные затраты не являют-ся релевантными (значимыми) для принятия решений, поскольку вообще не зависят от степени загрузки оборудования. В условиях заданной величины производственных мощностей и непол-ной их загрузки релевантными (значимыми) для принятия решения являются только предель-ные затраты (до тех пор, пока мощности каждого станка достаточно для выполнения заказа). Рассматриваемый пример описывает именно эту ситуацию.
Правильное решение, которое основывается на информации о ставках предельных затрат, принимается в пользу станка 3 (см. нижеследующую таблицу).
А
Станок 1
Станок 2
Станок 3
6,75 DM/единица
4,20 DM/единица
3,- DM/единица
Данные показывают, что располагая информацией только о ставках полных затрат и принимая решение в пользу станка 2, предприятию пришлось бы затрачивать 1,20 DM на единицу допол-нительно. Есть имеется информация только о ставках полных затрат, то всегда существует опасность того, что будет отдано предпочтение станкам с низким уровнем механизации. Ис-пользование таких станков предполагает меньшую величину постоянных затрат, а значит – бо-лее высокую величину пропорциональных затрат на единицу продукции. В то же время станки, характеризующиеся высоким уровнем механизации и автоматизации, обуславливают большую величину постоянных затрат, а значит – меньшую величину пропорциональных затрат на еди-ницу продукции. Такой опасности можно избежать только путем расчета предельных затрат (= пропорциональные затраты в расчете на единицу продукции при линейном типе поведения за-трат), которые являются релевантными (значимыми) для принятия решений в условиях задан-ной величины производственных мощностей и неполной их загрузки. Ориентация на величину полных затрат в условиях снижающейся степени загрузки производственных мощностей при-водит к тому, что при использовании современного оборудования, обуславливающего высокие постоянные затраты, увеличиваются ставки полных затрат. В силу этого тот или иной станок становится все "дороже" и в результате осуществляется "пустое калькулирование" в пользу ста-рых станков.
б) Имеющиеся данные объединены в нижеследующую таблицу. Производство на станке 3 при использовании критерия принятия решений "предельные затраты" является наиболее дешевым. Однако, мощности станка 3 недостаточно для обработки обоих заказов, поскольку в наличии имеется лишь 12 800 минут времени. Поэтому станок 3 является узким местом.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач
224
При принятии решений, ориентированных на краткосрочную перспективу, при наличии узкого места критерий принятия решений "предельные затраты" должен быть дополнен рассмотрени-ем величины вмененных издержек. Следует проанализировать, какой объем производства дол-жен быть перенесен со станка 3 на другой свободный станок.
Станок 1
Станок 2
Станок 3
Деталь
Количество единиц
мин./ед.
DM/ед.
мин./ед.
DM/ед.
мин./ед.
DM/ед.
А
В
500
600
15
20
6,75
9,-
12
16
4,20
5,60
10
13
3,-
3,90
Ставка предельных затрат
0,45 DM/мин.
0,35 DM/мин.
0,30 DM/мин.
Производственная мощность
10 000 мин.
10 000 мин.
10 000 мин.
Следует рассчитать величину вмененных издержек, понимаемых как дополнительные затраты в расчете на освобождающуюся минуту узкого места при перенесении производства изделия А или В на один из свободных станков. Вмененные издержки в данном случае представляют со-бой экономию затрат, которая не будет достигнута вследствие ограниченной мощности станка 3. Решение следует принимать в пользу того варианта, при котором величина не возникшей эко-номии затрат в расчете на минуту узкого места является минимальной.
Вмененные издержки при перенесении производства на станок
1
2
А
= 0,375 DM/мин.
= 0,12 DM/мин.
В
= 0,392 DM/мин.
= 0,13 DM/мин.
4,20 – 3,-
10
6,75 – 3,-
10
5,60 – 3,90
13
9,- – 3,90
13
Расчеты показывают, что возникающие дополнительные затраты будут минимальными, если изделие В пройдет полную обработку на станке 3, а изделие А пройдет частичную обработку на станке 2. Оптимальная загрузка оборудования рассчитана в нижеследующей таблице:
Станок 2
Станок 3
Деталь
Коли-чество единиц
Единицы
Минуты
Перемен-ные затра-ты
Единицы
Минуты
Перемен-ные затра-ты
А
В
500
600
280
3 360
1 176,-
220
660
2 200
7 800
660,-
2 340,-
Сумма


3 360
1 176,-

10 000
3 000,-
Если существует несколько узких мест, то решение об оптимальной загрузке оборудования мо-жет быть принятия тол ко путем дополнительных расчетов, например, при помощи линейного программирования.