Метод расчета сумм покрытия

© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 171
6. Метод расчета сумм покрытия
Пример № 30: Одноступенчатый метод расчета сумм покрытия на основе пе-ременных затрат в рамках системы расчета плановых затрат ("директ-костинг", расчет плановых предельных затрат)
I. Описание ситуации
Фирма "Chemos GmbH", предприятие фармацевтической отрасли, производит тонизирующие и ус-покоительные медикаменты. Производственная программа производства включает препараты "Alert", "Alert neu", "Tranquil", а также "Tranquil forte". По совету одной консалтинговой фирмы "Chemos GmbH" полгода назад трансформировала свою систему расчета затрат, которая до сих пор носила характер расчеат нормативных затрат с полным распределением затрат по носителям, в систему расчета плановых затрат, основанную на расчете частичных затрат. Расчет затрат по носи-телям и времени, а также основанный на нем расчет производственного результата, проводится в одноступенчатом варианте.
Перед переходом на новую систему расчета затрат данные фактической калькуляции затрат каж-дой 20-ой упаковки за соответствующий расчетный период представлены в следующей таблице:
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
полная себестоимость одной
упаковки
2,20
3,70
1,80
3,20
Цены реализации составили 5,-, 7,-, 4,- и 9,- DM за упаковку, а объем реализации – 20 000, 25 000, 8 000 и 14 000 единиц.
После введения новой системы расчета затрат было установлено, что переменные затраты, рассчи-танные на основе плановых величин, имеют следующие значения:
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
переменные плановые затраты
одной упаковки
1,40
1,80
l,-
1,40
Плановые постоянные затраты в расчетном периоде составили в целом 90 000,- DМ.
II. Задание
a) Какие аргументы, по Вашему мнению, должна привести консалтинговая фирма для того, чтобы убедить фирму "Chemos GmbH" в необходимости введения одноступенчатого расчета плановых предельных затрат.
б) Проведите расчет результативности отдельных видов производимой продукции (расчет прибы-лей и убытков, краткосрочный расчет производственного результата по методу издержек оборота) в рамках "старой" системы расчета затрат (расчет нормативных затрат в форме расчета полных за-трат). Произведите ранжирование производимых препаратов по их вкладу в общий результат рабо-ты предприятия (показатель – величина прибыли на одну упаковку соответствующего препарата).
в) Проведите расчет результативности отдельных видов производимой продукции за тот же рас-четный период, используя информацию, получаемую на основе применения новой системы расче-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 172
та затрат. Сравните полученный результат с результатом, полученным в пункте б), относительно их информационной ценности для принятия управленческих решений.
г) Разработайте схему сводной ведомости производственного учета, применимой для системы расчета плановых предельных затрат (одноступенчатый расчет сумм покрытия на основе плано-вых величин).
д) Представьте в графическом виде (аналогично рисунку в примере № 22, п. а) для "гибкого" рас-чета (полных) плановых затрат) взаимозависимости между плановой степенью загрузки мощно-стей, базовыми плановыми затратами, плановой ставкой затрат, заданными затратами, фактиче-скими затратами, фактической степенью загрузки мощностей и возможными отклонениями. Ис-пользуйте те же или аналогичные символы!
III. Указания по решению
а) Общим признаком всех систем расчета частичных затрат – независимо от того, рассчитыва-ются в них фактические, нормативные или плановые затраты – является отнесение на носители затрат только определенной части совокупных затрат (несмотря на то, что рассчитывается величина полных затрат). В системах расчета полных затрат осуществляется распределение всех затрат по носителям (ссылаясь на принцип причинности). Но поскольку между косвенными затра-тами и носителями затрат не существует непосредственной причинно-следственной зависимости, то предпринимается попытка "создать" ее посредством распределения косвенных затрат по местам возникновения с последующим распределением их по носителям пропорционально тем или иным ставкам надбавок (ставкам затрат). Принцип причинности соблюдается в том случае, если приме-няемые базы распределения пропорциональны величинам, определяющим возникновение затрат. Если рассматривать объем производства продукции (объем загрузки мощностей – абсолютный по-казатель, степень загрузки мощностей – относительный показатель), то между базами распределе-ния и загрузкой мощностей должна существовать пропорциональная зависимость. Создание такой опосредованной причинно-следственной зависимости в отношении постоянной доли косвенных затрат не является возможным. Постоянные затраты являются затратами периода, т.е. не изме-няются в рамках заданной производственной мощности (в краткосрочном периоде) при изменении объема загрузки мощностей. Если, несмотря на это, распределить величину постоянных затрат по числу продуктов, произведенных в течение периода, тем или иным косвенным путем, то это будет означать искусственную пропорционализацию.
Следствием этого является увеличение величины полной себестоимости в расчете на единицу продукции при снижении степени загрузки мощностей, поскольку величина затрат периода, неиз-менная в краткосрочном периоде, должна быть распределена на меньшее число произведенных продуктов. Если необходимая для предприятия процентная ставка прибыли остается неизменной, то автоматически возрастают цены реализации (ситуация, абсурдная в условиях снижения степени загрузки мощностей).
В рамках расчета полных затрат предпринимается попытка обоснованного (в смысле соблюдения принципа причинности) распределения косвенных затрат путем их распределения по местам воз-никновения с последующим распределением по носителям затрат. Это должно осуществляться в произвольном порядке, поскольку постоянные затраты представляют собой затраты, связанные с функционированием производственных мощностей и зависящие только от продолжительности рассматриваемого периода (по крайней мере, в краткосрочной перспективе), но не от степени за-грузки мощностей.
Если существует необходимость в расчете затрат, величина которых изменяется с изменением объема производства, то на носители затрат в смысле соблюдения принципа причинности могут быть отнесены только переменные затраты, которые состоят из прямых затрат и переменных косвенных затрат. Для принятия краткосрочных решений (производственные мощности принима-ются как заданные и неизменные при этом) значимыми (релевантными) являются только пере-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 173
менные затраты (см. примеры прочих расчетов). Это предполагает, что уже в расчете затрат по ви-дами и по местам возникновения (в сводной ведомости производственного учета) осуществляется разделение затрат на их переменную постоянную составляющие (сравните с п. г) данного приме-ра). В силу этого при внедрении системы расчета частичных затрат рекомендуется использовать данные о плановых затратах. Конечно, система расчета частичных затрат, основанная на исполь-зовании данных о нормативных затратах, также может быть использована. Однако вариант, осно-ванный на использовании данных о плановых затратах, является более предпочтительным, по-скольку необходимо проведение подробного анализа типа поведения каждого вида затрат. За счет этого в системе расчета затрат, основанной на использовании данных о плановых затратах, воз-можны с одной стороны, точное планирование и контроль затрат, а, с другой стороны, расчет пе-ременных затрат того или иного продукта, которые являются значимыми для принятия управлен-ческих решений и рассчитываются согласно принципу причинности. Следует отметить, что расчет затрат по носителям позволяет рассчитать нижнюю границу цены (в краткосрочной перспективе, при неизменных производственных мощностях), но не мнимую "правильную" полную себестои-мость, на основе которой в рамках системы расчета полных затрат определяется цена реализации.
Решающим аргументом для перехода на систему расчета частичных затрат является возможность рассчитать для каждого вида производимой продукции величину действительного вклада в ре-зультат работы предприятия (в расчете на единицу продукции) – величину суммы покрытия на единицу продукции. Этот показатель характеризует величину прибыли-брутто, поскольку суммар-ная величина сумм покрытия производимых видов продукции должна покрыть еще и величину по-стоянных затрат, после чего рассчитывается величина результата работы предприятия. Следует от-метить, что величина прибыли-нетто в расчете на единицу продукции, рассчитываемая в системе расчета полных затрат путем произвольного распределения постоянных косвенных затрат, не явля-ется "правильной" оценкой результата работы предприятия. Если величина вклада в результат ра-боты предприятия в расчете на единицу продукции используется как основа для принятия управ-ленческих решений в краткосрочной перспективе, то может быть использована только величина суммы покрытия, рассчитываемая в рамках системы расчета частичных затрат.
Алгоритм одноступенчатого метода расчета сумм покрытия состоит из следующих этапов:
• разделение затрат каждого МВЗ на их постоянную (зависят от продолжительности периода) и переменную (зависят от степени загрузки мощностей) составляющие
• внутрипроизводственное распределение продукции (услуг), осуществляемое только по пере-менным затратам (в остальном способ полностью идентичен методике, представленной в сводной ведомости производственного учета в рамках расчета полных затрат)
• распределение исключительно переменных затрат по отдельным видам производимой продук-ции (в остальном способ полностью идентичен методике, представленной в сводной ведомости производственного учета в рамках расчета полных затрат)
• расчет величины суммы покрытия (разница между выручкой и переменными затратами) по ка-ждому виду производимой продукции
• вычитание всех постоянных затрат (блока постоянных затрат) из суммарной величины сумм покрытия, относящихся к отдельным видам производимой продукции, с целью расчета результата работы предприятия за тот или иной период.
Как уже было показано в примере № 2, при линейном типе поведения затрат величина предельных затрат равна величине удельных переменных затрат. Поэтому метод расчета сумм покрытия (будь то рассматриваемый в данном примере одноступенчатый вариант либо рассматриваемый позже многоступенчатый вариант), при использовании которого осуществляется расчет удельных пере-менных затрат, можно также назвать расчетом (плановых) предельных затрат.
В этой связи следует подчеркнуть, что понятие "директ-костинг" (англ. Direct Costing) является не совсем подходящим. Категория "direct" (что означает "прямо"), означает прямое (т.е. без распреде-ления пропорционального какой-либо базе) отнесение затрат на те или иные носители и примени-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 174
ма в общем и целом к понятию прямых затрат. Здесь же имеются в виду переменные затраты (пря-мые и переменные косвенные затраты), которые прямо зависят от изменения объем производства. Более правильным было бы использование понятий "расчет предельных затрат" (англ. Marginal Costing (термин, используемый в Великобритании)), "расчет пропорциональных затрат" или "расчет сумм покрытия" (термин, используемый в Германии), представляющий собой кратко-срочный расчет результата работы предприятия с расчетом сумм покрытия, проводимый в рамках системы расчета частичных затрат.
б)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Цена за 1 упаковку
– полная себестоимость 1 упаковки
5,-
2,20
7,-
3,70
4,-
1,80
9,-
3,20
= прибыль в расчете на 1 упаковку
2,80
3,30
2,20
5,80
Объем реализации
20 000
25 000
80 00
14 000
Выручка
– себестоимость
100 000
44 000
175 000
92 500
32 000
14 400
126 000
44 800
= прибыль
56 000
82 500
17 600
81 200
Результат работы предприятия
237 300
Ранжирование
3
2
4
1
в)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Цена за упаковку
– переменные затраты 1 упаковки
5,-
1,40
7,-
1,80
4,-
1,-
9,-
1,40
= сумма покрытия 1 упаковки
3,60
5,20
3,-
7,60
Объем реализации
20 000
25 000
8 000
14 000
Выручка
– переменные затраты вида продукции
100 000
28 000
175 000
45 000
32 000
8 000
126 000
19 600
= сумма покрытия / вид продукции
72 000
130 000
24 000
106 400
Суммарная величина сумм покрытия – постоянные затраты
332 400
90 000
= результат работы предприятия
242 400
Ранжирование
3
2
4
1
Краткосрочный расчет результата работы предприятия (расчет результативности отдельных видов производимой продукции), представленный в таблице, показывает, что в системе расчета сумм по-крытия невозможно рассчитать величину "прибыли-нетто" по каждому виду производимой про-дукции. Однако, как уже было отмечено в п. а), это не является недостатком, поскольку величина прибыли-нетто того или иного продукта не может считаться действительной прибылью-нетто. В системе расчета сумм покрытия, представленной в данном примере, величина нетто-результата работы предприятия в расчетном периоде рассчитана одним блоком для всего предприятия в це-лом путем вычитания (плановых) постоянных затрат из суммарной величины сумм покрытия, от-носящихся к разным видам производимой продукции. Тот факт, что ранжирование отдельных ви-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 175
дов производимой продукции, проведенное в рамках расчета полных затрат по критерию величи-ны прибыли-нетто на единицу продукции, соответствует ранжированию, проведенному в рамках одноступенчатого расчета частичных затрат по критерию величины суммы покрытия одной еди-ницу продукции, согласно ранее представленным рассуждением не может служить основанием для сохранения расчета полных затрат. Совпадение рангов является абсолютно случайным (в силу то-го, что в системе расчета полных затрат были распределены постоянные косвенные затраты).
Допустим, что при анализе затрат, связанном с внедрением расчета плановых предельных затрат, было установлено, что переменные затраты препарата "Alert neu" составляют 4,20 DM за упаковку (вместо 1,80 DM за упаковку, указанных в описании ситуации). В результате сумма покрытия со-ставила бы только 2,80 DM за упаковку, что привело бы к присвоению данному продукту ранга 4 (если критерием является величина сумм покрытия). Однако возникает вопрос, каким образом плановые переменные затраты одной упаковки могут быть равны 4,20 DM, если полная себестои-мость одной упаковки составляет лишь 3,70 DM, и, кроме того, эта величину могут составлять только фактические, но не плановые затраты (фактические затраты, как правило, больше соответ-ствующих плановых затрат). Причину различий в величине затрат следует искать в том, что тради-ционная система расчета полных затрат не позволяет точно распределить косвенные затраты.
Поскольку краткосрочный расчет результата работы предприятия, представленный в п. б), исполь-зует данные о фактических затратах, а расчеты данного пункта содержат в себе данные о плановых затратах, то автоматически возникает разница в величине результата работы предприятия. Причи-ной разницы в размере 5 100,- DM являются отклонения величины затрат, возникшие по отдель-ным видам или местам возникновения затрат из-за изменения объема потребления ресурсов, а так-же из-за изменения цен при условии, что фактическая калькуляция была составлена на основе фактически действующих цен, а не нормативных (расчетных) цен. Анализ отклонений проводится с помощью того же инструментария, что и при "гибком" расчете плановых полных затрат, за ис-ключением отклонения, возникшего из-за изменения степени загрузки мощностей. Отклонения из-за изменения степени загрузки мощностей в рамках системы расчета частичных затрат вообще не возникает, поскольку отсутствует пропорционализация постоянных затрат, имеющая место в рам-ках системы расчета плановых полных затрат.
г) Одноступенчатый расчет сумм долей покрытия предполагает разделение затрат того или ино-го вида на их постоянную и переменную составляющие. Целесообразным является проведение та-кого разделения в рамках системы расчета затрат по местам возникновения, поскольку одни и те же виды затрат на разных местах возникновения могут характеризоваться наличием разной до-ли постоянных затрат. Таблица, представленная ниже, представляет собой вариант возможного по-строения ведомости производственного учета некоторого МВЗ. Столбцы могут быть дополнены величиной отклонения, возникшего из-за изменения объема потребления ресурсов, в процентом выражении (как для текущего расчетного периода, так и накопленной величиной для нескольких расчетных периодов с начала планового года).
В сводной ведомости производственного учета, составляемой в рамках системы расчета плановых предельных затрат, как минимум должны присутствовать следующие столбцы по каждому МВЗ:
• постоянные плановые затраты
• переменные заданные затраты
• переменные фактические затраты.
Вследствие недостаточной наглядности более подробная информация об отклонениях должна со-держаться в ведомости расчета затрат по месту возникновения (сравните с ведомостью расчета затрат по месту возникновения, используемой в рамках "гибкого" расчета полных плановых затрат (решение примера № 25)).
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 176
Δ ОПР
Хплан
Хфакт
= расчетные предельные плановые затраты
переменные
заданные
затраты
Ззад (хфакт)
Зфакт (хфакт)
постоянные
косвенные затраты [DM/месяц]
переменные
косвенные затраты [DM/месяц]
Зпостплан
Зперплан
β
Зфакт (xфакт) = переменные фактические затраты при фактической степени загрузки мощностей xфакт
Ззад (xфакт) = переменные заданные затраты при фактической степени загрузки мощностей xфакт
= расчетные плановые предельные затраты
Δ ОПР = отклонение из-за изменения объема потребления ресурсов
tg β = плановая расчетная ставка в [DM/на единицу "величины отношения"]
В отличие от "гибкого" расчета (полных) плановых затрат в рамках системы расчета предельных плановых затрат плановая расчетная ставка рассчитывается только на основе переменных затрат, содержащихся в базовых плановых затратах. Плановая расчетная ставка используется для распре-деления косвенных затрат на единицу того или иного носителя затрат. При линейном типе поведе-ния заданных затрат (как правило, предполагаемом и фактически имеющем место) плановая рас-четная ставка является постоянной и соответствует величине предельных затрат.
Ведомость учета затрат по месту возникновения,
май 1994 г.
Место возникновения
затрат: ххх
Руководитель
подразделения: ууу
Плановая степень загрузки мощностей:
[часы] или [единицы]
Фактическая степень загрузки мощностей: [ча-сы] или [единицы]
Постоянные
плановые
затраты
Переменные
заданные
затраты
Переменные
фактические затраты
Отклонение
из-за изменения объ-ема потребления ре-сурсов
Отклонение
из-за изменения объе-ма потребления ресур-сов с начала года
(1)
(2)
(3)
(4)
(5) = (3) – (4)
(6)
Сумма
Плановая расчетная ставка *)
[DM/час] или [DM/единица]
Фактическая расчетная ставка **)
[DM/час] или [DM/единица]
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 177
*) = переменная часть базовыплановая степень загр
=
**) =
х плановых затрат
узки мощностей
переменные заданные затраты
фактическая степень загрузки мощностей
переменные фактические затраты
фактическая степень загрузки мощностей
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 178
Пример № 31: Краткосрочный расчет результата работы предприятия и воз-действие различных методов оценки складских запасов
I. Описание ситуации
Ситуация является продолжением ситуации, рассмотренной в примере № 30. Фирма "Chemos GmbH", производитель фармацевтической продукции, производит четыре вида продукции – "Alert", "Alert neu", "Tranquil", а также "Tranquil forte".
Нижеследующая таблица содержит данные по объему производства, ценам и затратам за два рас-четных периода, следующих друг за другом, для которых необходимо провести краткосрочный расчет результата работы предприятия. Постоянные затраты за расчетный период составили 90 000 DM, из них 9 000 DM приходится на сферу сбыта. Данные по ценам и переменным затратам на единицу продукции действительны для обоих периодов. Все цифровые данные представляют со-бой фактические данные, относящиеся к соответствующему периоду.
Период I
Период II
объем
производства
объем
реализации
объем
производства
объем
реализации
Продукция
Единицы
единицы
единицы
единицы
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
22 000
23 000
9 000
14 000
20 000
22 000
8 000
14 000
22 000
23 000
9 000
14 000
23 000
24 000
10 000
12 000
Сумма
68 000
64 000
68 000
69 000
Цена
переменные затраты
на единицу продукции,
всего
переменные затраты на единицу продукции произ-водственной сферы
переменные затраты на единицу продукции сферы сбыта
DM/единица
DM/единица
DM/единица
DM/единица
5,-
7,-
4,-
9,-
1,40
1,80
1,-
1,40
1,20
1,50
0,90
l,-
0,20
0,30
0,10
0,40
На основе данных по ценам и затратам определяется величина суммы покрытия спA, которая рас-считывается путем вычитания производственных переменных затрат на единицу продукции (про-порциональных объему производства) из цены. Эта величина рассчитывается по каждому виду производимой продукции и показывает, в какой мере тот или иной продукт "участвует" в покрытии затрат, пропорциональных объему реализации, и постоянных затрат. Величина суммы покрытия спA, таким образом, может служить индикатором того, в какой степени тот или иной продукт мо-жет быть "нагружен" затратами сферы сбыта (затраты, пропорциональные объему реализации (на-пример, комиссионные вознаграждения) и уменьшение выручки (например, скидки и бонусы)). Величина суммы покрытия спВ характеризует степень покрытия постоянных затрат и величину за-рабатываемой прибыли.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 179
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
спA
спB
DM/единица DM/единица
3,80
3,60
5,50
5,20
3,10
3,-
8,-
7,60
II. Задание
а) Составьте для расчетных периодов I и II счета краткосрочного расчета результата работы пред-приятия на базе полных затрат. При расчете полной себестоимости следует сделать допущение, что постоянные затраты, возникающие в производственной сфере предприятия, включаются в калькуляцию, а значит, и в оценку стоимости складских запасов, пропорционально объему произ-водства продукции.
б) Составьте для расчетных периодов I и II счета краткосрочного расчета результата работы пред-приятия на базе частичных затрат (расчет сумм покрытия, "директ-костинг").
в) Сравните величину результата работы предприятия, полученную при использовании системы расчета полных затрат, с данными, полученными при использовании системы расчета частичных затрат, для случаев увеличения величины складских запасов или уменьшения величины складских запасов.
III. Указания по решению
В рамках системы расчета полных затрат при отнесении тех или иных видов затрат на носители (путем промежуточных расчетов по местам возникновения) не производится разделения затрат на переменные (в данном случае, пропорциональные объему производства) и постоянные. При рас-пределении косвенных затрат как зависящие от объема производства, так и зависящие от продол-жительности периода (постоянные) затраты относятся на места возникновения (деятельность ко-торых является причиной возникновения затрат), а затем распределяются по носителям на основе тех или иных методов калькулирования (калькуляция путем деления и калькуляция на основе над-бавок). В основе расчетов лежит постулат необходимости обоснованного распределения затрат (в соответствие с принципом причинности). Постоянные затраты зависят от продолжительности периода, но не от объема производства. Поэтому их распределение, имеющее место в рамках сис-темы расчета полных затрат, является неправильным в принципе, поскольку не существует той ба-зы распределения, которая бы изменялась пропорционально изменению объема производства. Та или иная попытка выявить причинно-следственную зависимость между носителями затрат и косвенными затратами с помощью баз распределения, пропорциональных изменению объема про-изводства, будет обречена на неудачу в том случае, если в косвенных затратах будет содер-жаться та или иная доля постоянных затрат. Пропорционализация затрат, осуществляемая в рамках системы расчета полных затрат, является произвольной. Рассчитанная таким образом "пол-ная" себестоимость не является "действительной". Проблематика расчета постоянных затрат свя-зана с проблемой распределения косвенных затрат в силу того, что косвенные затраты, как правило (!), являются постоянными. Это явилось причиной дальнейшего развития систем расчета затрат и привело к разработке "директ-костинга" (одноступенчатого метода расчета сумм покрытия, (многоступенчатого) расчета покрытия постоянных затрат, метода расчета сумм покрытия и отно-сительных прямых затрат по П. Рибелю).
По дидактическим причинам в данном примере затраты уже разделены на переменные (пропор-циональные объему производства и реализации) и постоянные затраты. Пропорционализация по-стоянных затрат (привязка к объему производства продукции), о которой говорится в п. а) задания, соответствует методике расчета полных затрат, поскольку постоянные затрат без установления их точного значения относятся на продукты пропорционально той или иной базе распределения за-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 180
трат. Кроме того, имеется информация о частичных затратах, необходимая для выполнения п. б) задания. Выполнение обоих заданий означает переход от системы расчета полных к системе расче-та частичных затрат. Дидактическая цель рассматриваемого примера заключается в том, чтобы ис-следовать влияние используемой системы расчета затрат (расчет полных или расчет частичных затрат) на величину результата работы предприятия в условиях изменения стоимости склад-ских запасов.
а) Ниже приведены счета результатов работы предприятия за периоды I и II, составленные на базе полных затрат. В п. а) по дебету проходят затраты на производство четырех типов изделий и при этом постоянные затраты, отнесенные на объем производства, составляют округленно 1,19 DM/единица (= 81 000 DM : 68 000 единиц). В п. б) представлены затраты, пропорциональные объему реализации, которые возникли в сфере сбыта. Их величина добавлена к величине постоян-ных затрат сферы сбыта, причем постоянные затраты, отнесенные на объем реализации, состав-ляют округленно 0,14 DM/ единица (= 9 000 DM : 64 000 единиц). Объем реализации по трем ви-дам изделий меньше объема производства, что означает увеличение стоимости складских запасов. По кредиту в п. в) представлена величина выручки от реализации. Поскольку количество изделий, формирующих величину выручки, не соответствует количеству изделий, формирующих величину затрат, то в п. г) должна быть представлена стоимостная оценка увеличения складских запасов. Только в этом случае возможен расчет результата работы предприятия, возникшего в некотором расчетном периоде как разница между объемом производства продукции в стоимостном выраже-нии (выручка от реализации и увеличение стоимости запасов) и затратами как стоимостным выра-жением объема ресурсов, потребленных для производства и реализации продукции. При этом в рамках системы расчета полных затрат оценка стоимости запасов проводится на основе вели-чины полной себестоимости, состоящей из затрат, пропорциональных объему производства, и по-стоянных затрат на производство в расчете на единицу продукции, полученных в результате рас-пределения постоянных затрат.
Период I
Счет результатов работы предприятия при использовании системы расчета полных затрат
а)
б)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
22 000 · (1,20 + 1,19)
= 52 580
23 000 · (1,50 + 1,19)
= 61 870
9 000 · (0,90 + 1,19)
= 18 810
14 000 · (1,- + 1,19)
= 30 660
20 000 · (0,20 + 0,14)
= 6 800
22 000 · (0,30 + 0,14)
= 9 680
8 000 · (0,10 + 0,14)
= 1 920
14 000 · (0,40 + 0,14)
= 7 560
в)
г)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
20 000 · 5,-
= 100 000
22 000 · 7,-
= 154 000
8 000 · 4,-
= 32 000
14 000 · 9,-
= 126 000
2 000 · (1,20 + 1,19)
= 4 780
1 000 · (1,50 + 1,19)
= 2 690
1 000 · (0,90 + 1,19)
= 2 090
Прибыль предприятия: 231 680
В периоде II объем реализации по трем типам изделий выше, чем объем производства, по одному – наоборот, ниже. Таким образом, имеет место как уменьшение величины складских запасов, так и увеличение. Уменьшение величины складских запасов означает, что количество изделий, форми-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 181
рующих величины выручки, больше объема производства, формирующего величину затрат. В этой ситуации по дебету счета результатов работы предприятия необходимо отразить стоимостную оценку уменьшения складских запасов (для того, чтобы рассчитать величину результата работы предприятия в расчетном периоде). В счете результатов работы предприятия за период II уменьше-ние стоимости складских запасов проходит под п. г), а увеличение – под п. д). Уменьшение стои-мости складских запасов оценивается по полной себестоимости (аналогично расчетам в преды-дущем периоде, связанным с оценкой имевшего место увеличения стоимости складских запасов).
Период I
Счет результатов работы предприятия при использовании системы расчета полных затрат
а)
б)
д)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
22 000 · (1,20 + 1,19)
= 52 580
23 000 · (1,50 + 1,19)
= 61 870
9 000 · (0,90 + 1,19)
= 18 810
14 000 · (1,- + 1,19)
= 30 660
23 000 · (0,20 + 0,13)
= 7 590
24 000 · (0,30 + 0,13)
= 10 320
10 000 · (0,10 + 0,13)
= 2 300
12 000 · (0,40 + 0,13)
= 6 360
l 000 · (1,20 + 1,19)
= 2 390
l 000 · (1,50 + 1,19)
=2 690
1 000 · (0,90 + 1,19)
= 2 090
в)
г)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
"Tranquil forte"
23 000 · 5,-
= 115 000
24 000 · 7,-
= 168 000
10 000 · 4,-
= 40 000
12 000 · 9,-
= 108 000
2 000 · (1,- + 1,19)
= 4 380
Прибыль предприятия: 237 720
б) Основное различие между методом расчета сумм покрытия (в одно- и многоступенчатом вари-антах) и системой расчета полных затрат состоит в том, что при использовании метода расчета сумм покрытия проводится различие между переменными (в данном случае пропорциональными объему производства и реализации) и постоянными затратами (в данном случае постоянными затратами сферы производства и постоянными затратами сферы сбыта), причем постоянные затра-ты рассчитываются общим блоком без распределения по местам возникновения и носителям за-трат. Данные о затратах объема произведенной и реализованной продукции, а также данные об из-менениях стоимости складских запасов, включаемые в счет расчета результатов работы предпри-ятия, характеризуются тем, что оценка объемов производства и реализации осуществляется только по затратам, пропорциональным объему производства и реализации.
При использовании этого метода счет результатов работы предприятия за периоды I и II будет вы-глядеть следующим образом:
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 182
Период I
Счет результатов работы предприятия при использовании системы расчета частичных затрат
а)
б)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Постоянные затраты сферы
производства:
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Постоянные затраты сферы
сбыта:
22 000 · 1,20
= 26 400
23 000 · 1,50
= 34 500
9 000 · 0,90
= 8 100
14 000 · 1,-
= 14 000
81 000
20 000 · 0,20
= 4 000
22 000 · 0,30
= 6 600
8 000 · 0,10
= 800
14 000 · 0,40
= 5 600
9 000
в)
г)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
20 000 · 5,-
= 100 000
22 000 · 7,-
= 154 000
8 000 · 4,-
= 32 000
14 000 · 9,-
= 126 000
2 000 · 1,20
= 2 400
1 000 · 1,50
= 1 500
1 000 · 0,90
= 900
Прибыль предприятия: 226 800
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 183
Период II
Счет результатов работы предприятия при использовании системы расчета частичных затрат
а)
б)
д)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Постоянные затраты сферы
производства:
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Постоянные затраты сферы
сбыта:
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
22 000 · 1,20
= 26 400
23 000 · 1,50
= 34 500
9 000 · 0,90
= 8 100
14 000 · 1,-
= 14 000
81 000
23 000 · 0,20
= 4 600
24 000 · 0,30
= 7 200
10 000 · 0,10
= 1 000
12 000 · 0,40
= 4 800
9 000
1 000 · 1,20
= 1 200
1 000 · 1,50
= 1 500
1 000 · 0,90
= 900
в)
г)
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
"Tranquil forte"
23 000 · 5,-
= 115 000
24 000 · 7,-
= 168 000
10 000 · 4,-
= 40 000
12 000 · 9,-
= 108 000
2 000 · 1,-
= 2 000
Прибыль предприятия: 238 800
в) Сравнение данных счета результатов работы предприятия по каждому периоду показывает, что величина результата работы предприятия зависит от типа используемой системы расчета за-трат. При увеличении стоимости складских запасов в оценку запасов включаются постоянные затраты (если используется система расчета полных затрат). В рамках системы расчета частичных затрат, напротив, осуществляется отнесение всех постоянных затрат на дебетовую сторону (затра-ты), в то время как увеличение запасов, проходящее по кредитовой стороне, оценивается исключи-тельно по величине затрат, пропорциональных объему производства. Сравнение показывает, что в ситуации увеличения складских запасов величина прибыли, рассчитанной при использовании сис-темы расчета полных затрат, больше величины прибыли, рассчитанной при использовании сис-темы расчета частичных затрат (период I). Наоборот, в ситуации уменьшения складских запасов (в рассматриваемом примере) величина прибыли, рассчитанной при использовании системы рас-чета частичных затрат, больше величины прибыли, рассчитанной при использовании системы расчета полных затрат (период II). Причиной этого является, что возросшая вследствие умень-шения складских запасов величина выручки (по кредитовой стороне) компенсируется уменьшени-ем стоимости складских запасов (по дебетовой стороне), которая была оценена исключительно по
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 184
затратам, пропорциональным объему производства. Постоянные затраты периода, в течение кото-рого были произведены реализуемые теперь изделия, были рассчитаны ранее.
Подводя итоги, можно выделить следующие характерные черты и преимущества метода расчета сумм покрытия:
1. Посредством оценки изменения величины складских запасов по частичным затратам, проводи-мой в целях расчета результата работы предприятия, достигается возможность расчета величины прибыли за период, не искаженной движением складских запасов (как в рамках системы расчета полных затрат).
2. Только использование метода расчета сумм покрытия позволяет определить "правильные" по-казатели по каждому виду производимой продукции (суммы покрытия), используемые для приня-тия управленческих решений в краткосрочной перспективе (краткосрочность в данном случае оз-начает заданную величину производственных мощностей, которая характеризует величину посто-янных затрат).
3. Путем преобразования одноступенчатого варианта метода расчета сумм покрытия в многосту-пенчатый вариант (расчет покрытия постоянных затрат) появляется возможность как составления калькуляции, так и оценки данных по полной себестоимости, требуемой согласно нормам налого-вого права. Построенный таким образом расчет полных затрат отличается от традиционной систе-мы расчета полных затрат меньшей степенью произвольности и большей обоснованностью (в смысле соблюдения принципа причинности) при распределении затрат. При этом обеспечивается сохранение единственно "правильного" управленческого показателя – величины сумма покрытия, рассчитываемой по тому или иному носителю затрат.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 185
Пример № 32: Метод расчета сумм покрытия и планирование программы про-изводства и реализации в условиях наличия узкого места в сфере снабжения или производственной сфере
I. Описание ситуации
Ситуация связана с описанием ситуации, описанной в примере № 30. В результате расчетов в ос-нову ранжирования отдельных видов производимой продукции была положена абсолютная вели-чина суммы покрытия в расчете на единицу:
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Сумма покрытия / на 1 упаковку
3,60
5,20
3,-
7,60
Ранжирование
3
2
4
l
Допустим, что фирма "Chemos GmbH" при закупке компонента A3, входящего в состав препарата "Alert", а также компонента T1, входящего в состав препарата "Tranquil", сталкивается в кратко-временными трудностями – поставщики способны поставить максимум 1 000 кг компонента A3 и максимум 800 кг компонента T1.
Производственные коэффициенты, показывающие, сколько грамм того или иного компонента вхо-дит в состав продукта, составляют:
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Производственный коэффициент A3
l г/табл.
1,5 г/табл.


Производственный коэффициент Т1


l г/табл.
2,5 г/табл.
Величины выручки и переменных затрат на единицу изделия соответствует данным, указанным в примере № 30. В плановом периоде предприятие предполагает реализовать объем продукции, как минимум равный объему реализации, указанному в примере № 30.
II. Задание
Проранжируйте виды производимой продукции в условиях наличия узкого места в сфере снабже-ния и проведите расчет прибыльности отдельных видов производимой продукции в плановом пе-риоде для существующей программы производства и реализации.
III. Указания по решению
Ранжирование отдельных видов производимой продукции, проведенное в примере № 30 в соответ-ствии с абсолютной величиной брутто-прибыли изделия (сумма затрат на единицу в DM/единица изделия), позволяет сделать вывод о том, что объем производства и реализации в условиях неиз-менной (в краткосрочной перспективе) величины производственных мощностей и их неполной за-грузки должен быть увеличен. Его увеличение направлено на максимизацию величины совокупной суммы покрытия (формируемой всей программой производства), а значит, и суммарной величины результата работы предприятия (управление продажами в краткосрочной перспективе).
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 186
Однако, если при прочих равных условиях, в сфере снабжения или производственной сфере воз-никает узкое место, то абсолютная величина суммы покрытия в расчете на единицу уже не может быть использована в качестве критерия принятия решений в области управления продажами в краткосрочной перспективе. В данном случае дополнительно следует учесть "нагрузку" узкого места отдельными изделиями, проходящими через него. В условиях ограниченных мощностей единственно правильным критерием принятия решений в области максимизации суммы покрытия и прибыли является величина суммы покрытия на единицу мощности узкого места. При этом управление продажами осуществляется в условиях неизменных производственных мощностей (неизменных постоянных затрат). Относительная величина суммы покрытия (называемая также специфической величиной суммы покрытия) рассчитывается следующим образом:
=
абсолютная величина суммы покрытия (DM/час)
"нагрузка" узкого места (единиц/час)
сумма покрытия
единица узкого места
В рассматриваемом примере "нагрузка" узкого места характеризуется величиной производствен-ных коэффициентов, которые описывают объем использования компонентов А3 и Т1 в расчете на единицу изделия. Ранжирование, основанное на таком подходе, представлено в нижеследующей таблице. Результаты (отличающиеся от результатов, полученных в примере № 30) ранжирования позволяют сделать вывод об увеличении объема производства препаратов "Alert" и "Tranquil forte" до максимально возможного объема реализации. Оставшиеся объемы компонентов А3 и Т1, имею-щихся в ограниченном количестве, следует использовать для производства изделий в более низки-ми относительными величинами сумм покрытия (в данном случае – "Alert neu" и "Tranquil") для того, чтобы максимизировать суммарную величину сумм покрытия в том или ином периоде.
Если бы узкое место представляло собой, например, ограниченные мощности оборудования, нахо-дящегося в подразделении (МВЗ), в котором обрабатываются несколько видов продукции, то "на-грузку" узкого места характеризовала бы продолжительность работы оборудования (время обра-ботки), измеренная в минутах на единицу, и именно эта величина фигурировала бы в расчетах.
Относительная сумма покрытия представляет собой величину вмененных издержек на единицу мощности узкого места. Вмененные издержки, интерпретируемые как "упущенная прибыль", ха-рактеризуют потерю выгоды, которая возникает в расчете на единицу некоторого производствен-ного фактора, имеющегося в ограниченном количестве, если единица этого производственного фактора не может быть использована с большей выгодой (т.е. ее использование в другой альтерна-тиве позволит получить большую относительную сумму покрытия). При производстве трех упако-вок "Alert" достигается сумма покрытия в размере 3 · 3,60 = 10,80 DM (при этом было использова-но 60 г компонента A3). Соответствующее применение компонента A3 при производстве препарата "Alert neu" привело бы только к достижению суммы покрытия в размере 2 · 5,20 = 10,40 DM. Мак-симально достижимая за плановый период суммарная величина сумм покрытия при производстве препаратов группы "Alert" будет реализована в результате производства препарата "Alert" в разме-ре максимально возможной реализации на рынке и в результате производства препарата "Alert neu" в том объеме, насколько это позволяет ограниченное количество компонента А3. То же правило распространяется и на группу изделий "Tranquil".
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 187
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Сумма покрытия в расчете на 1упаковку [DM/упаковка]
3,60
5,20
3,-
7,60
Производственный коэффициент/ компонент A3 или Т1 [г/упаковка]
20
30
20
50
Сумма покрытия в расчете на единицу узкого места [DM/г]
0,180
0,173
0,150
0,152
Ранжирование
l
2
4
3
Ожидаемый минимальный объем
реализации
20 000
25 000
8 000
14 000
Максимально возможный объем
реализации [упаковки]
20 000
20 000
5 000
14 000
Максимально возможные плановые объемы реализации, рассчитанные при учете изменившегося (по сравнению с примером № 30) ранжирования и при учете ограниченного количества используе-мых ресурсов, позволяют произвести следующий расчет плановой прибыльности отдельных видов производимой продукции:
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
выручка
– переменные затраты/
вид продукции
10 0000
28 000
140 000
36 000
20 000
5 000
126 000
19 600
= сумма покрытия/ вид продукции
72 000
104 000
15 000
106 400
суммарная величина сумм покрытия
– постоянные затраты
297 400
90 000
Результат работы предприятия
207 400
Вышеописанный метод решения применим только в том случае, если в отношении рассматривае-мых групп изделий имеется одно узкое место. Если в сфере снабжения и производственной сфере предприятия имеется несколько узких мест, то в отношении каждого узкого места возникают раз-личные ранги, присваемые отдельным продуктам, и различные величины их сумм покрытия. В этом случае изолированный расчет упущенной выгоды (вмененных издержек) невозможен. Опре-деление программы производства и реализации, максимизирующей величину суммы покрытия и (вследствие неизменной в краткосрочной перспективе величины постоянных затрат) величину прибыли, возможно только при использовании модели решения, позволяющей одновременно учи-тывать все узкие места.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 188
Пример № 33: Многоступенчатый метод расчета сумм покрытия на базе пере-менных затрат с дифференцированным расчетом постоянных затрат (много-ступенчатый расчет покрытия постоянных затрат)
I. Описание ситуации
Ситуация этого примера основывается на данных, указанных в описании ситуации примера № 30 (действительны данные, касающиеся цен реализации, переменных затрат на единицу, объемов реализации и суммы постоянных затрат в расчетном периоде).
Расчет суммы плановых постоянных затрат общим, не дифференцированным по видам продукции блоком в долгосрочной перспективе руководство предприятия удовлетворить не может. Несмотря на то, что руководство предприятия руководствуется рекомендациями консалтинговой фирмы по внедрению одноступенчатого метода расчета сумм покрытия как действенного инструмента анали-за результата работы предприятия в краткосрочной перспективе и управления продажами, оно счи-тает целесообразным проведение (при соблюдении принципа причинности) более глубокого и точ-ного анализа зависимостей между постоянными затратами и производством отдельных видов про-дукции (продуктовых групп). Немецкие ученые Ате (Agthe) и Меллерович (Mellerowicz) считают, что расчет постоянных затрат одним общим блоком, осуществляемый в рамках одноступенчатого расчета сумм покрытия, приводит к тому, что, например, постоянные затраты на заработную плату вахтера и постоянные затраты, связанные с работой специального станка, на котором производится тот или иной вид продукции (группа продуктов), учитываются в "общем котле". Предприятие "Chemos GmbH" считает такой метод неудовлетворительным и принимает решение о проведении детализованного анализа постоянных затрат.
К такому решению руководство предприятия подвели размышления о том, что:
• одноступенчатый метод расчета сумм покрытия не может быть применен для составления калькуляции на основе расчета полных затрат, необходимой в долгосрочной перспективе, и
• оценка запасов незавершенного производства и готовой продукции (по крайней мере в соответ-ствии с требованиями составления налогового баланса) не может быть проведена только по предельным (в данном случае пропорциональным) затратам.
Проведенный в соответствии с этим анализ постоянных затрат позволил выявить следующие взаимосвязи, существующие между плановыми затратами расчетного периода и производимыми видами продукции (продуктовыми группами):
Изделие
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
Постоянные затраты изделия
8 000
12 000
14 000
9 000
Постоянные затраты
продуктовых групп
14 000
16 000
Постоянные затраты
предприятия
17 000
В отношении постоянных затрат изделий речь идет о постоянных затратах, причиной возникнове-ния которых явились разработка, производство и сбыт тех или иных изделий. Они могут быть от-несены на соответствующий вид изделия, но не на отдельную его единицу (это соответствовало бы искусственной пропорционализации затрат периода, критиковавшейся в примере № 30). Речь при этом, как правило, идет о затратах на разработку, лицензии, амортизационных отчислениях, про-центах, затратах на ремонт и аналогичных затратах, связанных с содержанием специального обо-рудования.
В отношении постоянных затрат продуктовых групп речь идет о постоянных затратах, которые не могут быть отнесены на отдельный вид производимой продукции, но их возникновение связано с
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 189
определенными продуктовыми группами. Примерами таких затрат могут быть амортизационные отчисления, проценты, затраты на ремонт оборудования, а также затраты сферы управления и сбы-та (например, затраты на управление продуктами). Причиной возникновения этих затрат является существование нескольких видов производимой продукции, которые могут быть объединены в од-ну продуктовую группу.
В отношении постоянных затрат предприятия речь идет о блоке оставшихся постоянных затрат, которые не могут быть отнесены на другие уровни (первоначальная величина – 90 000 DM за рас-четный период). К их числу относятся затраты на управление предприятием, управлением цехами и т.п.
II. Задание
а) Проведите расчет прибыльности отдельных видов производимой продукции, используя инфор-мацию о дифференцированных величинах постоянных затрат.
б) Проведите углубленный анализ сумм покрытия при допущении, что плановые постоянные за-траты изделия по препарату "Tranquil" составляют 26 000,- DM (вместо 14 000,- DM, указанных в описании ситуации). Постоянные затраты продуктовых групп по продуктовой группе "Tranquil" должны составить 10 000,- DM, постоянные затраты предприятия – 11 000,- DM.
в) Составьте в отношении четырех препаратов обратную и прямую калькуляции на основе расчета полных затрат
• применяя надбавки постоянных затрат на величину суммы покрытия
• применяя надбавки постоянных затрат на величину пропорциональных затрат.
Исходите из того, что согласно данным ведомости распределения затрат ("послойной" ведомости затрат) постоянные затраты предприятия состоят из следующих величин:
4 000,- DM постоянных затрат, возникших в сфере материально-технического
снабжения и производственной сфере предприятия
8 000,- DM постоянных затрат, возникших в сфере управления
5 000,- DM постоянных затрат, возникших в сфере сбыта
17 000,- DM постоянных затрат предприятия.
г) Интерпретируйте информационное содержание калькуляции, составленной на основе расчета полных затрат (п. в)), относительно требований, выработанных руководством предприятия.
III. Указания по решению
В отличие от одноступенчатого метода расчета сумм покрытия, описанного в примере № 30, в рамках многоступенчатого метода расчета сумм покрытия предпринимается попытка разделения совокупных постоянных затрат предприятия, возникших в течение расчетного периода, на отдель-ные блоки и построения иерархии постоянных затрат по признаку возможности их отнесения на различные "величины отношения". В качестве "величин отношения" могут фигурировать виды продуктов, продуктовые группы и различные подразделения предприятия – места возникновения затрат, цеха, функциональные сферы и само предприятие в целом. Необходимой предпосылкой для дифференцированного расчета постоянных затрат является разработка ведомости распределения затрат ("послойной" ведомости расчета затрат), в которой осуществляется распределение по-стоянных затрат по тем или иным "величинам отношения". Распределение, представленное в дан-ном примере, дальше не проводится и описывается величинами постоянных затрат изделий, про-дуктовых групп и всего предприятия в целом (согласно описанию ситуации). В литературе встре-чаются предложения создавать "слои" затрат – от двух (вариант немецкого ученого Шварца (Schwarz)) до пяти "слоев" (Ате, Меллерович):
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 190
Шварц
Килгер
Ате, Меллерович
Специальные постоянные за-траты,
Общие постоянные затраты
Постоянные затраты изделий,
постоянные затраты продукто-вых групп,
постоянные затраты функцио-нальных областей,
постоянные затраты предпри-ятия
Постоянные затраты изделий,
постоянные затраты продукто-вых групп,
постоянные затраты мест воз-никновения,
постоянные затраты функцио-нальных областей,
постоянные затраты предпри-ятия
Следует отметить, что выделение пяти "слоев" в силу сложности расчетов или возможных совпа-дений между постоянными затратами продуктовых групп, мест возникновения затрат и функцио-нальных подразделений, как правило, является проблематичным.
Дифференцированный расчет постоянных затрат преследует две цели:
• с одной стороны, появляется возможность проведения глубокого анализа сумм покрытия, в рамках которого осуществляется расчет так называемых "послойных" сумм покрытия и прове-ряется, способны ли (в средне- и долгосрочной перспективе) отдельные виды продукции, про-дуктовые группы и т.д., наряду с пропорциональными затратами (= нижняя граница цены в краткосрочной перспективе при заданной величине производственных мощностей), покрыть постоянные затраты, относимые на тот или иной "слой". Если этого достичь не удается, то по-являются основания для проведения потенциально необходимых процессов согласования. За та-кой подход ратует прежде всего немецкий ученый Ате.
• с другой стороны, появляется возможность распределения постоянных затрат по носителям при помощи надбавок постоянных затрат (заданных величин сумм покрытия) и, тем самым, составления калькуляции полных затрат (требование, за выполнение которого ратует немецкий ученый Меллерович). В обосновании этого требования находится необходимость ориентиро-ванного на долгосрочную перспективу ценообразования, которое должно основываться на ве-личине полных затрат, а также запрет оценки стоимости запасов незавершенного производства и готовой продукции только по их предельным (= пропорциональным) затратам нормами нало-гового права. Поэтому представляется целесообразным, наряду с бесспорно важным односту-пенчатым расчетом сумм покрытия, осуществлять параллельные расчеты в форме комбиниро-ванного расчета предельных и полных затрат (например, многоступенчатый расчет покры-тия постоянных затрат).
В независимости от того, какая цель стоит в основе внедрения многоступенчатого метода расчета сумм покрытия, расчеты в обоих случаях проводятся по идентичной методике.
а) Форма расчета прибыльности отдельных видов производимой продукции до строки "сумма по-крытия I" идентична форме расчета прибыльности отдельных видов производимой продукции, ис-пользуемой в системе одноступенчатого расчета сумм покрытия (сравните в указаниями по реше-нию в примере № 30). В последующих строках рассчитываются постоянные затраты, относя-щиеся к различным "слоям". Из суммы покрытия I вычитаются постоянные затраты изделий, в ре-зультате чего рассчитывается сумма покрытия II по каждому виду изделий (суммы покрытия по видам изделий). Далее суммы покрытия по видам изделий суммируются по продуктовым группам, в которые объединяются отдельные виды изделий. Из суммарной величины сумм покрытия по ви-дам изделий вычитаются постоянные затраты, относящиеся к той или иной продуктовой группе. Эти постоянные затраты согласно выбранной иерархии должны быть покрыты в следующую оче-редь. Результатом этих расчетов будет величина суммы покрытия III (сумма покрытия, относящая-ся к продуктовой группе). Из этой величине следует вычесть оставшуюся величину постоянных затрат, которую нельзя отнести ни к одному другому объекту, кроме самого предприятия в целом (постоянные затраты предприятия). В итоге рассчитывается результат работы предприятия.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 191
"Alert"
"Tranquil"
Вид изделия
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
выручка
– переменные затраты
/вид изделия
100 000
28 000
175 000
45 000
32 000
8 000
126 000
19 600
= сумма покрытия I
72 000
130 000
24 000
106 400
– постоянные затраты изделий
8 000
12 000
14 000
9 000
= сумма покрытия II
64 000
118 000
10 000
97 400
– постоянные затраты продуктовых групп
14 000
16 000
= сумма покрытия III
168 000
91 400
– постоянные затраты предприятия
17 000
= результат работы предприятия
242 000
В рассматриваемом примере как сумма покрытия II, так и сумма покрытия III являются положи-тельными величинами. Это означает, что виды изделий и продуктовые группы полностью покры-вают свои (соответствующие тем или иным "слоям") постоянные затраты и, кроме того, зарабаты-вают некоторую прибыль (сумму покрытия). Поэтому в проведении процессов количественного согласования (дезинвестиционных мероприятий) нет необходимости.
б) Ситуация изменится в том случае, если в условии принять величину постоянных затрат изделий по препарату "Tranquil" в размере 26 000,- DM (за расчетный период). Результатом этого будет от-рицательная величина суммы покрытия II (сумма покрытия по видам изделий) по данному препа-рату. Поскольку выручки по препарату "Tranquil" для покрытия постоянных затрат изделия (наряду с пропорциональными затратами) недостаточно, то возникает вопрос о том, не следует ли прекра-тить производство данного препарата, поскольку эти затраты вынужден покрывать препарат "Tran-quil forte". Несмотря на то, что сумма покрытия III (сумма покрытия по продуктовым группам) яв-ляется положительной величиной, она могла бы быть на 2 000,- DM больше, если были бы устра-нены постоянные затраты изделия по препарату "Tranquil" и было прекращено производство этого препарата. Сокращение производственных мощностей, используемых специально для производст-ва препарата "Tranquil", возможно только в средне- либо долгосрочной перспективе. В силу этого многоступенчатый расчет сумм покрытия, служащий основой принятия решений о дезинвестици-ях, может быть охарактеризован как дополнение к одноступенчатому расчету сумм покрытия, ори-ентированному на краткосрочную перспективу. Этот метод предназначен для принятия решений в области ценовой политики и формирования программы производства в средне- и долгосрочной перспективе.
"Alert"
"Tranquil"
Вид изделия
"Alert"
"Alert neu"
"Tranquil"
"Tranquil forte"
выручка
– переменные затраты
/вид изделия
100 000
28 000
175 000
45 000
32 000
8 000
126 000
19 600
= сумма покрытия I
72 000
130 000
24 000
106 400
– постоянные затраты изделий
8 000
12 000
26 000
9 000
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 192
= сумма покрытия II
64 000
118 000
- 2 000
97 400
– постоянные затраты продуктовых групп
14 000
10 000
= сумма покрытия III
168 000
85 400
– постоянные затраты предприятия
11 000
= результат работы предприятия
242 400
Эта форма показывает, что ранжирование, проведенное в примере № 30 (п. в)), может служить ос-новой принятия решений только в краткосрочной перспективе в рамках заданной величины произ-водственных мощностей. Положительная величина сумм покрытия в расчете на единицу означает, что с точки зрения краткосрочной перспективы производство и реализации продукции должны быть увеличены вплоть до (еще не достигнутой) границы производственных мощностей с тем, чтобы максимизировать величину результата работы предприятия. В средне- и долгосрочной пер-спективе могут появиться основания для сокращения или прекращения производства в том случае, если многоступенчатый расчет сумм покрытия показывает, что сумма покрытия II (сумма покры-тия изделия) является отрицательной величиной. Решение о прекращении производства должно, однако, приниматься на основе специально проводимых расчетов, в рамках которых определяется возможность сокращения величины постоянных затрат.
в) Использование метода сумм покрытия предполагает, что цена на тот или иной продукт устанав-ливается, исходя из спроса и предложения на рынке, независимо от результатов калькуляции пол-ных затрат. Такой подход предполагает "автономию" предприятия в области формирования цено-вой политики, что не совсем соответствует реальной действительности. Предприятия вполне могут быть автономными в области формирования цен, например, в условиях, гетерогенной конкурен-ции, при разработке новых продуктов и выполнении заказов. Тип совершенной конкуренции охва-тывает лишь часть возможных и реально существующих форм рынка. В этих условиях значимость метода расчета сумм покрытия как основы принятия управленческих решений ставится под со-мнение, поскольку отсутствует рыночная цена – исходная величина для расчета сумм покрытия.
При многоступенчатом расчете сумм покрытия предпринимается попытка составления калькуля-ции полных затрат на основе расчета ставок постоянных затрат. Надбавка постоянных затрат может быть рассчитана на основе величины суммы покрытия или на основе величины переменных (пропорциональных) затрат. Если рыночная цена