Расчет затрат по местам возникновения

Пример № 8: Расчет затрат в сводной ведомости производственного учета: вводный пример без внутрипроизводственного распределения продукции (услуг)
I. Описание ситуации
Мебельная фабрика "Comfort KG" производит две позиции производственной программы: про-грамма серийного производства современной встраиваемой мебели "Комфорт" (для массового потребления) и программа производства старинной немецкой мебели под дуб "Рустика" (для покупательских слоев с консервативным вкусом).
Предприятие подразделяется на следующие места возникновения затрат (МВЗ):
сфера материально-технического снабжения
- закупка (А)
- склад (В)
производственная сфера
- распиловочный участок (C)
- участок нанесения слоев и прессовки (D)
- сверлильный участок (E)
- монтажно-сборочный участок (F)
сфера управления
сфера сбыта
За расчетный период возникли следующие затраты:
Зарплата производственного персонала 45 000,- DM
Сырье и материалы 20 000,- DM
Зарплата вспомогательного персонала 18 000,- DM
Оклады служащих 38 000,- DM
Отчисления на социальные нужды 14 000,-DM
Вспомогательные материалы 6 000,- DM
Калькуляционные проценты 5 000,- DM
Калькуляционные амортизационные отчисления 9 000,- DM
Арендная плата 4 000,- DM
Электроэнергия 6 000,- DM
Для распределения затрат имеется следующая информация:
• В соответствии с бухгалтерскими проводками по ведомостям выплаты заработная плата производственного персонала распределяется по местам возникновения затрат (МВЗ) следующим образом: С: 10 000,- DM; D: 12 000,- DM; E: 7 000,- DM; F: 16 000,- DM (все затраты прямо относятся на носители затрат, т.е. являются прямыми затратами.
• Заработная плата вспомогательного персонала в соответствии с бухгалтерскими про-водками по ведомостям выплаты заработной платы распределяется по МВЗ следующим образом: С: 3 000,- DM; D: 7 000,- DM; Е: 3 000,- DM; F: 5 000,- DM (затраты, прямо от-носимые на МВЗ, т.е. прямые затраты МВЗ).
• Оклады служащих в соответствии с бухгалтерскими проводками по ведомостям выпла-ты заработной платы распределяется по МВЗ следующим образом: А: 3 000,- DM; В: 4 000,- DM; С: 2 000,- DM; D: 4 000,- DM; Е: 2 000,- DM; F: 5 000,- DM; сфера управления: 10 000,- DM; сфера сбыта: 8 000,- DM (прямые затраты МВЗ).
• Отчисления на социальные нужды должны распределяться в соответствии с суммой за-работных плат и окладов (косвенные затраты, распределенные по МВЗ косвенным обра-зом, т.е. косвенные затраты МВЗ).
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 45
• Вспомогательные материалы следует распределять в соответствии с квитанциями на получение следующим образом: С: 500,-DM; D: 3 000,- DM; Е: 1 900,- DM (прямые за-траты МВЗ).
• Калькуляционные проценты обуславливаются наличием производственно-необходимого капитала, используемого на различных МВЗ. Распределение должно осуществляться на основе определенной базы (косвенные затраты МВЗ). Капитал в сумме 600 000,- DM распределяется по МВЗ следующим образом: А: 5 000,- DM; В: 80 000,- DM; С: 180 000,- DM; D: 240 000,- DM; Е: 25 000,- DM; F: 30 000,- DM; сфера управления: 20 000,- DM; сфера сбыта: 20 000,- DM.
• Калькуляционные амортизационные отчисления распределяются по МВЗ в соответст-вии с данными картотеки основных средств следующим образом: А: 50,- DM; В: 500,- DM; С: 3 000,- DM; D: 3 400,- DM; Е: 550,- DM; F: 800,- DM; сфера управления: 400,- DM, сфера сбыта: 300,-DM (прямые затраты МВЗ).
• Арендная плата распределяется по МВЗ пропорционально площади, определенной в квадратных метрах. Занимаемая площадь распределяется следующим образом: А: 30 кв. м.; В: 150 кв. м.; С: 200 кв. м.; D: 160 кв. м.; Е: 80 кв. м.; F: 100 кв. м.; сфера управления: 80 кв. м.; сфера сбыта: 40 кв. м.
• Затраты на электроэнергию распределяются в соответствии с объемом потребления в кВт·часах, учитываемым счетчиками, установленными в МВЗ в следующем процентном соотношении: А: 5 %; В: 8 %; С: 25 %; D: 25 %; Е: 10 %; F: 8 %; сфера управления: 14 %; сфера сбыта: 5 %.
II. Задание
а) Оцените необходимость разделения предприятия на отдельные места возникновения затрат (МВЗ) при наличии дифференцированной программы производства.
б) Разработайте ведомость производственного учета за расчетный период. Для этой цели прове-дите распределение затрат в соответствии с имеющейся информацией.
в) Рассчитайте на базе прямых затрат (зарплата производственного персонала, сырье и мате-риалы) или на базе затрат на производство ставки надбавок для калькуляции. Для ставки над-бавки затрат сферы управления следует брать за основу затраты на производство продукции, для затрат сферы сбыта – затраты оборота. Изменения запасов за расчетный период составили:
Программа «Комфорт»: снижение запасов на 17 750,- DM;
Программа «Рустика»: увеличение запасов на 32 000,- DM.
г) Определите отклонения косвенных затрат (снижение или превышение фактических затрат над расчетными) по отдельным МВЗ (отклонение = расчетные косвенные затраты – фактиче-ские косвенные затраты). При составлении предварительной калькуляции предприятие работа-ло со следующими нормативными ставками надбавок: сфера материально-технического снаб-жения: 50 %; С: 150 %; D: 200 %; Е: 130 %; F: 100 %; сфера управления: 10 %; сфера сбыта: 8 %, рассчитанными на базе прямых затрат или базе рассчитанных затрат на производство про-дукции (затрат оборота).
III. Указания по решению
а) Примеры, которые обсуждались до сих пор, отражали проблемные вопросы распределения затрат или их оценки. Ведомость производственного учета как форма расчета затрат по видам и по местам возникновения выполняет следующие задачи:
• контроль эффективности деятельности на местах возникновения затрат;
• создание основ для составления калькуляции;
• предоставление информации о затратах для принятия управленческих решений.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 46
В то время как прямые затраты могут быть непосредственно отнесены на различные носители затрат, в отношении косвенных затрат это является невозможным, поскольку они возникают общим блоком для всех или большего количества продуктов (носителей затрат). Если необхо-димо провести обоснованное распределение (в соответствии с принципом причинности) кос-венных затрат, то единственно правильным путем является распределение видов затрат по мес-там их возникновения с последующим распределением по видам производимой продукции (ис-ходя из объема потребления ресурсов на отдельных МВЗ). Ведомость производственного учета служит, таким образом, для распределения косвенных затрат по продуктам (носителям затрат).
Первой проблемой на пути от расчета затрат по видам через расчет затрат по местам возникно-вения к расчету затрат по носителям затрат является создание подходящих МВЗ. Этот процесс должен протекать в соответствии со следующими принципами:
• четкое разграничение центров ответственности, по возможности пространственное;
• создание таких мест возникновения затрат, величина затрат которых была бы пропор-циональна объему производства продукта данного МВЗ, иными словами, между распре-деляемыми видами затрат и факторами возникновения затрат должна существовать про-порциональная зависимость.
В отношении первого принципа речь идет о необходимости контроля за эффективностью про-изводства, а в отношении второго – о создании основ для составления точных, соответствую-щих принципу причинности, калькуляций.
В рассматриваемом примере образование МВЗ производится по функциональным подразделе-ниям предприятия. Однородные функции объединяются в области возникновения затрат, а внутри областей – в места возникновения затрат (А-F). Из-за различных оснований объем свод-ной ведомости производственного учета должен оставаться ограниченным; на практике осуще-ствляется более детальное разбиение предприятия на отдельные места возникновения затрат. Образование мест возникновения затрат на основе однородности функциям допускается до тех пор, пока остается неизменной структура затрат, связанная с видами деятельности, протекаю-щими в той или иной функциональной области. Если это условие не выполняется, то соответст-вующий вид деятельности должен быть исключен из функциональной области, поскольку в противном случае искажается структура затрат. Например, на фрезерном участке, входящем в производственную сферу предприятия, может стоять специальный фрезерный станок, исполь-зуемый только время от времени, для выполнения специальных заказов, однако дающий высо-кие затраты (техническое обслуживание, амортизационные отчисления и проценты). В этом случае на всю продукцию, проходящую через фрезерный участок, начислялись бы затраты, свя-занные с наличием этого станка, что является не совсем правильным. И наоборот, изделия, об-рабатываемые на специальном станке, несут на себе не все затраты, связанные с наличием этого станка, поскольку часть затрат будут нести другие продукты (следствие неправильного разбие-ния предприятия на места возникновения затрат). Это «калькуляционное выравнивание» явля-ется нежелательным, так как база для расчета калькуляции цены предложения искажается, что в экстремальных случаях может привести к исключению того или иного вида продукции из со-става производственной программы.
В подобных случаях следует проводить учет затрат по участкам возникновения. На практике предпринимаются попытки комбинирования принципов выделения мест возникновения затрат по функциональным областям (с учетом пространственного расположения) с принципами вы-деления по центрам ответственности. Выделение МВЗ по центрам ответственности, необхо-димо, в частности, для проведения анализа отклонений затрат (заданные затраты – фактиче-ские затраты) и будет рассматриваться в дальнейшем при рассмотрении расчета плановых за-трат.
б) Сводная ведомость производственного учета служит для распределения отдельных видов косвенных затрат по местам возникновения затрат. Включение в расчеты прямых затрат, как
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 47
это имеет место в данном примере, не является обязательным; однако оно дает определенное преимущество, заключающееся в том, что прямые затраты применяются в качестве базы для определения размера ставки надбавки.
Распределение затрат по местам возникновения может осуществляться на основе бухгалтерских проводок и бухгалтерских документов (прямые затраты МВЗ) либо косвенным путем, для чего используются различные базы распределения (так называемые "ключи"). Эти величины должны выбираться таким образом, чтобы обеспечивалось соблюдение принципа причинности (косвен-ные затраты МВЗ). В нашем примере в качестве баз распределения применяется как стоимост-ные базы (суммы заработной платы и окладов, величина капитала), так и количественные базы (кв. м., кВт·час). Стоимостные базы в отличие от количественных баз, являющихся техниче-скими показателями, независимыми от цены, характеризуются тем недостатком, что сами зави-сят от стоимостной оценки и поэтому изменяются с течением времени (суммы затрат или капи-тала).
Распределение отчислений на социальные нужды
МВЗ
Суммы заработных плат
и окладов
в %
Отчисления на соци-альные нужды
А
B
C
D
E
F
Управление
Сбыт
3 000
4 000
15 000
23 000
12 000
26 000
10 000
8 000
2,97
3,96
14,85
22,77
11,88
25,74
9,90
7,93
416
554
2 079
3 188
1 663
3 604
1 386
1 110
Сумма
101 000
100
14 000
Применение ставки надбавки в размере %86,1310100010014000=⋅,
рассчитанной по отношению к сумме заработных плат и окладов, относящихся на соответст-вующие места возникновения затрат, приводит к тому же результату.
Распределение калькуляционных процентов
МВЗ
Производственный капи-тал
в %
Калькуляционные про-центы
A
B
C
D
E
F
Управление
Сбыт
5 000
80 000
180 000
240 000
25 000
30 000
20 000
20 000
0,83
13.33
30,00
40,00
4,18
5,00
3,33
3,33
41
666
1 500
2 000
209
250
167
167
Сумма
600 000
100
5 000
И здесь применение ставки затрат в размере
=
0,83 DM
100,- DM капитала
5 000
600 000
приводит к тому же результату.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 48
Распределение затрат на аренду
МВЗ
Площадь, кв. м.
в %
Арендная плата
A
B
C
D
E
F
Управление
Сбыт
30
150
200
160
80
100
80
40
3,57
17,86
23,82
19,05
9,52
11,90
9,52
4,76
143
714
953
762
381
476
381
190
Сумма
840
100
4 000
(Ставка затрат = )
4 000,- DM
840 кв. м
= 4,76 DM/ кв. м)
Рассчитанная в строке 11 сумма (фактические косвенные затраты) являет собой первый шаг для осуществления контроля эффективности работы МВЗ. Однако для действенного контроля тре-буется введение такого масштаба, который позволил бы рассчитать, насколько эффективно ра-ботали те или иные. Попытка разработать такую основу представлена в части г) данного при-мера.
в) С целью составления калькуляции фактических затрат рассчитываются так называемые ставки надбавок. Фактические надбавки за прошедший расчетный период рассчитываются по следующей формуле:
Сумма косвенных затрат некоторого МВЗ
База расчета
· 100
Надбавка (%) =
В качестве базы расчета в сфере материально-технического снабжения выбирают, как правило, объем потребления производственных материалов, в сфере производства в качестве базы расче-та зачастую берут величину заработной платы производственного персонала. При этом предпо-лагается, что, например, в сфере материально-технического снабжения причиной возникнове-ния косвенных затрат является потребление производственных материалов. Соответствующий размер надбавки рассчитывается по следующей формуле:
Надбавка на косвенные материальные затраты = %32,541002000069143950=⋅+
Эта цифра свидетельствует о том, что каждая денежная единица, вошедшая в носитель затрат, при потреблении производственных материалов, сопровождалась косвенными материальными затратами в размере 0,5432 DM, приходящимися на сферу материально-технического снабже-ния.
Выбор подходящей базы расчетов для сферы управления и сферы сбыта является более слож-ным. Если исходить из того представления, что производство продукции возможно только при условии наличия на предприятии системы управления, а сфера сбыта "выносит" произведенную продукцию на рынок, то в качестве базы расчета можно взять затраты на производство "управ-ляемых" и "выносимых на рынок" носителей затрат (затраты на производство или затраты оборота).
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 49
Сфера материально-технического снаб-жения
Производственная сфера
Места возникновения затрат
Виды затрат
Сумма
А
B
C
D
E
F
Сфера управле-ния
Сфера сбыта
1. Заработная плата производственного персо-нала
2. Сырье и материалы
45 000
20 000
20 000
10 000
12 000
7 000
16 000
3. Зарплата вспомогательного персонала
4. Оклады служащих
5. Отчисления на социальные нужды
6. Вспомогательные материалы
7. Калькуляционные проценты
8. Калькуляц. амортизационные отчисления
9. Арендная плата
10. Электроэнергия
18 000
38 000
14 000
6 000
5 000
9 000
4 000
6 000
-
3 000
416
-
41
50
143
300
-
4 000
554
-
666
500
714
480
3 000
2 000
2 079
500
1 500
3 000
953
1 500
7 000
4 000
3 188
3 000
2 000
3 400
762
1 500
3 000
2 000
1 663
600
209
550
381
600
5 000
5 000
3 604
1 900
250
800
476
480
-
10 000
1 386
-
167
400
381
840
-
8 000
1 110
-
167
300
190
300
11. Сумма фактических косвенных затрат
(сумма стр. 3-10)
100 000
3 950
6 914
14 532
24 850
9 003
17 510
13 174
10 067
12. База для расчета ставки надбавки
20 000
10 000
12 000
7 000
16 000
141 7591
127 5092
13. Фактическая надбавка (%)
54,32
145,32
207,08
128,61
109,44
9,29
7,89
14. Нормативная надбавка (%)
50
150
200
130
100
10
8
15. Расчетные косвенные затраты
10 000
15 000
24 000
9 100
16 000
13 9103
9 9884
16. Отклонение в величине косвенных затрат
(стр. 15 – стр. 11)
- 864
+ 468
- 850
+ 97
- 1 510
+ 736
- 79
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 50
Затраты на производство определяются следующим образом:
Вид затрат
Фактические
затраты
Расчетные
затраты
Сырье и материалы
+ Косвенные материальные затраты
+ Зарплата производственного персонала
+ Косвенные производственные затраты
20 000
10 864
45 000
65 895
20 000
10 000
45 000
64 100
= Затраты на производство продукции
– Увеличение запасов
+ Уменьшение запасов полуфабрикатов и
готовой продукции
141 7591
32 000
17 750
139 100
32 000
17 750
= Затраты на производство (затраты оборота)
127 5092
124 850
3 13 910 = 0,10 · 139 100
4 9 988 = 0,08 · 124 850
При помощи ставок надбавок осуществляется распределение косвенных затрат по носителям за-трат в соответствии с принципом причинности. Соблюдение этого принципа обеспечивается толь-ко тогда, когда между базой расчета, лежащей в основе распределения косвенных затрат, и самими косвенными затратами имеется пропорциональное соотношение. Это является однако проблема-тичным, как минимум, для производственной сферы, сферы управления и сбыта. В производст-венной сфере доля заработной платы производственного персонала в структуре себестоимости ха-рактеризуется тенденцией к снижению, что обусловлено процессами механизации и автоматиза-ции. Это приводит к росту размера надбавок, которые иногда могут превышать несколько сотен процентов. Это сопряжено с опасностью неправильного расчета косвенных затрат при составле-нии плановой калькуляции. С одной стороны, увеличивается значение каждой ошибки при расчете прямых затрат (например, ошибка в расчете заработной платы производственного персонала = 1,- DM; ставка надбавки = 600 %; общая погрешность = 1,- + 6,- = 7,- DM), что "увеличивает" стои-мость продукции, с другой стороны, не соблюдается пропорциональность, необходимая согласно принципу причинности. Если, например, почасовая заработная плата производственного персона-ла увеличивается на 1,- DM, "нагрузка" носителя затрат косвенными затратами при ставке надбав-ки, например, в 600 %, автоматически повышается на 6,- DM. Утверждение о том, что косвенные затраты некоторого места возникновения затрат, которые относятся на тот или иной продукт в плановой калькуляции, увеличиваются пропорционально увеличению базы расчетов (прямым за-тратам), не соответствует действительности. Исходя из этого, на практике в производственной сфере чаще всего применяется расчет косвенных затрат на базе машино-часов или машино-минут (расчет ставки машино-часов).
При расчете косвенных затрат сфер управления и сбыта на базе затрат на производство продукции или на базе затрат оборота речь идет скорее о глобальном (принцип покрытия затрат или принцип усреднения), нежели об обоснованном (согласно принципу причинности) распределении затрат. Так как затраты на управление и сбыт, в сравнении с остальными затратами, в последние годы существенно возросли, то использовать использовании метода глобального распределения, пре-небрегающего причинно-следственными связями, не может быть признано обоснованным. В этом плане следует разработать более точные способы распределения косвенных затрат. Одно из реше-ний видится в использовании метода расчета затрат по процессам.
г) Поскольку информация о фактических косвенных затратах и связанных с ними ставках надба-вок имеется лишь после истечения расчетного периода (и поэтому может служить только целям составления калькуляции фактических затрат), то для целей составления плановой калькуляции
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 51
должен быть найден другой путь. Этот путь состоит в том, что при составлении плановой кальку-ляции используются надбавки косвенных затрат за прошедший отчетный период (например, как средняя величина надбавок за несколько отчетных периодов). Эти величины называются норма-тивными надбавками, поскольку их применение основано на том предположении, что усреднение надбавок прошлых периодов позволяет устранить возможные неравномерности или «пиковые ве-личины». На основе нормативных надбавок рассчитываются так называемые нормативные или расчетные косвенные затраты, которые включаются в плановую калькуляцию:
Расчетные косвенные затраты = Нормативная надбавка · База
При этом в качестве базы опять фигурируют прямые затраты, а для сферы управления и сбыта – соответствующие расчетные затраты на производство (сравните с предыдущей таблицей и строч-ками 14, 15 сводной ведомости производственного учета). Проблема правильного расчета прямых затрат не стоит так остро, поскольку прямые затраты (сырье и материалы, заработная плата произ-водственного персонала) планируются более точно и легче пересчитываются под изменения цен (если конечно не используются жесткие расчетные цены).
Как правило, на практике возникают отклонения между величинами заданных нормативных над-бавок и величиной фактических надбавок, причиной чего могут быть изменение степени загрузки производственных мощностей, изменение цен на используемые ресурсы, изменения в технологи-ческом процессе или колебаниями нормы брака. Это означает, что в плановой калькуляции была рассчитана большая (меньшая) величина косвенных затрат, нежели было выявлено в конце рас-четного периода (строка 16 сводной ведомости производственного учета, превышение расчетных косвенных затрат над фактическими – с положительным знаком, уменьшение расчетных косвен-ных затрат по сравнению – с отрицательным знаком). Тот факт, что рассчитанные в плановой калькуляции косвенные затраты оказались выше фактических, может иногда оказаться сущест-венной проблемой. Любое отклонение, будь то со знаком минус или плюс, показывает, что допу-щены калькуляционные ошибки. Превышение фактических затрат над расчетными уменьшает производственный результат (прибыль), а превышение расчетных затрат над фактическими снижает конкурентоспособность предприятия на рынке. Проблема отклонений еще будет рас-смотрена в примере № 10.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 52





Пример № 9: Расчет затрат в сводной ведомости производственного учета с внутрипроизводственным распределением продукции (услуг)
I. Описание ситуации
Ситуация в основном соответствует ситуации, описываемой в примере № 8. Разделение предпри-ятия на места возникновения затрат дополнено тремя вспомогательными МВЗ; два из них – заво-доуправление и ремонтный отдел – являются местами возникновения затрат общего типа, затраты которых распределяются по всем другим МВЗ, в то время как отдел подготовки производства, яв-ляющийся вспомогательным МВЗ производственного типа, работает только для основных мест возникновения затрат C, D, E, F производственной сферы.
Сумма затрат периода в размере 110 800,- DM распределяется путем прямого и косвенного рас-пределения косвенных затрат по местам возникновения затрат следующим образом (строка 11 сводной ведомости производственного учета: сумма первичных фактических косвенных затрат):
общая сфера
- заводоуправление 3 000,-
- ремонтный отдел 2 800,-
сфера материально-технического снабжения
- закупка 3 950,-
- склад 6 914,-
производственная сфера
- отдел подготовки производства (вспомогательное МВЗ) 5 000,-
- распиловочный участок 14 532,-
- участок нанесения слоев и прессовки 24 850,-
- сверлильный участок 9 003,-
- монтажно-сборочный участок 17 510,-
сфера управления 13 174,-
сфера сбыта 10 067,-
II. Задание
а) Проведите распределение затрат общих мест возникновения (заводоуправление и ремонтный отдел) в рамках сводной ведомости производственного учета.
Распределение затрат заводоуправления должно осуществляться пропорционально площади (кв. м), занимаемой отдельными МВЗ. Таковыми являются: ремонтный отдел: 30 кв. м.; отдел закупок: 30 кв. м.; склад: 150 кв. м.; отдел подготовки производства (вспомогательное МВЗ): 30 кв. м.; рас-пиловочный участок: 200 кв. м.; участок нанесения слоев и прессовки: 160 кв. м.; сверлильный участок: 80 кв. м.; монтажно-сборочный участок: 100 кв. м.; сфера управления: 80 кв. м.; сфера сбыта: 40 кв. м.
Распределение затрат на ремонт пропорционально величине рабочих часов, затраченных на ре-монт, в соответствии с квитанциями по ремонту. Было затрачено следующее количество часов на ремонт: склад: 20 часов; участок нанесения слоев и прессовки: 48 часов; сверлильный участок: 32 часа; сфера управления: 16 часов.
Для самого заводоуправления ремонт не производился.
б) Проведите после суммирования всех затрат в строке 14 сводной ведомости производственного учета распределение затрат отдела подготовки производства (вспомогательное МВЗ) в строке 15.
Распределение затрат по основным МВЗ производственной сферы осуществляется косвенным пу-тем на основе заработной платы основного производственного персонала. За отчетный период ве-личина заработной платы распределилась следующим образом: распиловочный участок: 10 000,- DM; участок нанесения слоев и прессовки: 12 000,- DM: сверлильный участок: 7 000,- DM; мон-тажно-сборочный участок: 16 000,- DM.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 53



в) Рассчитайте на базе прямых затрат (заработная плата производственного персонала, сырье и ма-териалы) или затрат на производство фактические ставки надбавок по основным МВЗ. Для расчета ставки надбавки сферы управления (сферы сбыта) следует исходить из величины затрат на произ-водство продукции (затрат оборота). Изменения запасов за отчетный период составили: программа "Комфорт": уменьшение запасов на 17 750,- DM; программа "Рустика": увеличение запасов на 32 000,- DM.
г) Определите отклонения в размере косвенных затрат (увеличение затрат, уменьшение затрат) по основным МВЗ (отклонение = расчетные косвенные затраты – фактические косвенные затраты). Плановая калькуляция в расчетном периоде составлялась на основе следующих нормативных ста-вок надбавок: сфера материально-технического снабжения: 60 %; участок распиловки: 150 %; уча-сток нанесения слоев и прессовки: 240 %; сверлильный участок: 150 %; монтажно-сборочный уча-сток: 130 %; сфера управления: 10 %; сфера сбыта: 8 %. Эти величины были рассчитаны на базе прямых затрат или расчетных затрат на производство продукции (затрат оборота).
д) При каких условиях способ распределения затрат, проводимый в соответствии с п. а), был бы неприменим (неправильное распределение косвенных затрат по МВЗ)так как это бы вело к непра-вильным непредвиденным расходам мест возникновения затрат?
III. Указания по решению
а) Различие между основными местами возникновения затрат и вспомогательными местами воз-никновения затрат состоит в том, что затраты основных МВЗ распределяются непосредственно по носителям затрат, в то время как затраты вспомогательных МВЗ относятся вначале на другие МВЗ предприятия. Результаты работы вспомогательных МВЗ не переносятся непосредственно на носители затрат, предназначенные для сбыта на рынке, а лишь обслуживают, выполняя по отно-шению к основным МВЗ "сервисную функцию", производственный процесс. При этом затраты вспомогательных МВЗ распределяются по носителям затрат путем промежуточных расчетов (че-рез основные МВЗ).
Поскольку места возникновения затрат общего типа (примеры: здания, заводоуправление, про-изводство электроэнергии, водоснабжение, социальные учреждения) предоставляют свои услуги для всех других МВЗ, то вначале должно быть произведено внутрипроизводственное распределе-ние продукции (услуг), в приводимом примере путем их распределения. Специальные вспомога-тельные МВЗ (примеры: отдел подготовки производства, изготовление инструментов, отдел моде-лирования, отдел разработок, отдел технического управления производством) работают для ос-новных МВЗ, поэтому их затраты будут относиться только на основные МВЗ.
Величины затрат, взятые из бухгалтерских записей (с соблюдением особых методов расчета каль-куляционных затрат!) и перенесенные в систему расчета затрат, характеризуются как первичные косвенные затраты. Затраты, которые распределяются по местам возникновения затрат в рамках внутрипроизводственного распределения продукции (услуг), называются вторичными косвенны-ми затратами. Расчет вторичных косвенных затрат и их обоснованное распределение по основным МВЗ необходимы для решения таких задач, как
контроль затрат;
создание основ для составления точной калькуляции;
возможность предоставления информации по затратам отдельных подразделений в составе предприятия.
Распределение затрат заводоуправления
Место возникновения затрат
Площадь (кв. м.)
Площадь
(%)
Затраты
заводоуправления
Ремонт
Закупка
Склад
30
30
150
3,33
3,33
16,67
100,-
100,-
500,-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 54
Отдел подготовки производства
(вспомогательное МВЗ)
Участок распиловки
Участок нанесения слоев и прессовки
Участок сверления
Монтажно-сборочный участок
Сфера управления
Сфера сбыта
30
200
160
80
100
80
40
3,33
22,22
17,78
8,89
11,11
8,89
4,45
100,-
667,-
553,-
267,-
333,-
267,-
133,-
Сумма
900
100
3 000,-
Другой путь, дающий тот же результат, заключается в применении ставки затрат:
Ставка затрат = кв.м.DM33,3кв.м. 900DM,3000=−
Распределение затрат отдела ремонта (МВЗ общего типа)
Место возникновения затрат
Ремонто-часы
в %
Затраты
на ремонт
Склад
Участок нанесения слоев и прессовки
Сверлильный участок
Сфера управления
20
48
32
16
17,24
41,38
27,59
13,79
500,-
1 200,-
800,-
400,-
Сумма
116
100
2 900,-
Другой путь, дающий тот же результат, заключается в применении ставки затрат на ремонт:
Ставка затрат на ремонт: = часDM,25час 116DM,2900−=−
б) Распределение затрат отдела подготовки производства (вспомогательное МВЗ)
Затраты отдела подготовки производства (вспомогательное МВЗ): 5 100,-DM
Общая сумма заработной платы основного производственного персонала: 45 000,-DM
Ставка надбавки = %33,11(%)450001005100=⋅
Доля затрат = заработная плата основного производственного
персонала МВЗ · ставка надбавки
Доля затрат участка распиловки = 10 000 · 11,33 % = 1 133,-
Доля затрат участка
нанесения слоев и прессовки = 12 000 · 11,33 % = 1 360,-
Доля затрат участка сверления = 7 000 · 11,33 % = 792,-
Доля затрат монтажно-
сборочного участка = 16 000 · 11,33 % = 1 815,-
Сумма = 5 100,-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 55
в)
Вид затрат
Фактические
затраты
Расчетные
затраты
Сырье и материалы
+ Косвенные материальные затраты
+ Зарплата производственного персонала
+ Косвенные производственные затраты
20 000
11 964
45 000
74 795
20 000
12 000
45 000
75 100
= Затраты на производство продукции
– Увеличение запасов
+ Уменьшение запасов
151 759 1
32 000
17 750
152 100
32 000
17 750
= Затраты на производство (затраты) оборота
137 509 2
137 850
3 15 210 = 0,10 · 152 100
4 11 028 = 0,08 · 137 850
г) сравните со сводной ведомостью производственного учета
д) Внутрипроизводственное распределение продукции (услуг) может быть сопряжено с опреде-ленными трудностями, если необходимо провести распределение затрат по местам возникновения, которые обмениваются продукцией (услугами) между собой.
З2
З1
30 %
20 %
МВЗ2
МВЗ1
З1, З2 = первичные косвенные затраты мест возникновения
Общая сфера
Сфера материаль-но-технического снабжения
Производственная сфера
Сфера управле-ния
Сфера сбыта
Места возникновения затрат
Виды затрат
Сумма
Заводо-управ-ление
Ремонт
Закупка
Склад
Отдел
подготовки
производства
Участок
распи-ловки
Участок нане-сения слоев и прессовки
Свер-лильный
участок
Монтажно-сборочный участок
1. Заработная плата
производственного персонала
2. Сырье и материалы
45 000
20 000
20 000
10 000
12 000
7 000
16 000
3.
.
.
.
10.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
11. Сумма первичных
фактических косвенных затрат
110 800
3 000
2 800
3 950
6 914
5 000
14 532
24 850
9 003
17 510
13 174
10 067
12. Распределение затрат
заводоуправления
13. Распределение затрат
отдела ремонта
100
100

500
500
100

667

533
1 200
267
800
333

267
400
133

14. Сумма
15. Распределение затрат отде-ла подготовки производства
4 050
7 914
5 100
15 199
1 133
26 583
1 360
10 070
792
17 843
1 815
13 841
10 200
16. Сумма фактических
косвенных затрат
4 050
7 914
16 332
27 943
10 862
19 658
13 841
10 200
17. База расчета ставки
надбавки
20 000
10 000
12 000
7 000
16 000
151 759 1
137 509 2
18. Фактическая ставка
надбавки (%)
59,82
163,32
232,86
155,17
122,86
9,12
7,42
19. Нормативная надбавка (%)
60
150
240
150
130
10
8
20. Расчетные косвенные
затраты
12 000
15 000
28 800
10 500
20 800
15 210 3
11 028 4
21. Отклонение в размере
косвенных затрат
+ 36
- 1 332
+ 857
- 362
+ 1 142
+ 1 369
+ 828
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 56
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 57
Между МВЗ1 и МВЗ2 происходит двусторонний обмен продукцией (услугами): 20 % объема произведенной продукции (услуг) МВЗ1 передается на МВЗ2, и наоборот, МВЗ1 принимает 30 % объема произведенной продукции (услуг) от МВЗ2. Поскольку в сводной ведомости производ-ственного учета объем произведенной продукции (услуг) учитывается в стоимостном выра-жении, то для определения затрат необходимо рассчитать ставку затрат на единицу произве-денной продукции по МВЗ1 и МВЗ2 соответственно. Ставку затрат по МВЗ1 нельзя рассчитать до тех пор, пока неизвестны затраты внутрипроизводственной от МВЗ2. Эти затраты, в свою очередь, становятся известными только после получения данных по ставкам затрат МВЗ1, по-скольку продукция (услуги), производимая на МВЗ1, используется в производственного про-цесса, осуществляемом на МВЗ2. В качестве метода определения ставок затрат по обоим МВЗ может быть использован так называемый математический метод, в основе которого находится система линейных уравнений. При использовании этого метода обмен продукцией (услугами) между отдельными МВЗ учитывается в полной мере. Этот вопрос будет еще раз рассмотрен в примере № 11.
Используемый в данном примере метод распределения, называемый также методом перенесе-ния, ступенчатым или лестничным методом, может обеспечить правильное (согласно принци-пу причинности) распределение затрат только в том случае, если вспомогательные МВЗ будут выделены на предприятии таким образом, что каждое МВЗ только передает свою продукцию (услуги) другим подразделениям (МВЗ), но не использует в своей деятельности продукцию (ус-луги), произведенные этими подразделениями (МВЗ). Если в организационной структуре пред-приятия не удается провести подобное выделение вспомогательных МВЗ, то в таком случае по-мимо метода математических уравнений можно воспользоваться, следующими методами (дающими приблизительные решения):
• при незначительном уровне обмена продукцией (услугами) можно пренебречь учетом обратных поставок продукции (услуг);
• можно использовать фиксированные ставки взаиморасчетов на единицу произведенной продукции (услуги) того или иного МВЗ. Эти ставки взаиморасчетов могут быть рассчи-таны методом, аналогичным методу расчета нормативных ставок в сводной ведомости внутрипроизводственного учета, однако должны пересчитываться при изменениях цен и технологических изменениях.
Применение метода распределения допускается только в том случае, когда речь идет о регуляр-но производимой, однородной продукции (услугах). Только при таком условии можно отка-заться от разделения затрат на прямые и косвенные при их распределении. В рассматриваемом примере метод распределения соответствует методу калькуляции путем простого деления, ко-торый будет рассматриваться в последующем. Ставка затрат на единицу произведенной про-дукции (услуги), передаваемой в другое подразделение, соответствует величине затрат на еди-ницу продукции (удельным затратам). Величина ставок затрат с течением времени может изме-няться, причиной чего являются изменение объема производства на МВЗ, поставляющих свою продукцию (услуги) другим подразделениям, и эффект дегрессии, описывающий поведение по-стоянных затрат, являющихся составной частью косвенных затрат предприятия (см. пример № 2). В этой связи целесообразным было бы использование ставок взаиморасчетов, рассчитанных на базе нормативной степени загрузки мощностей МВЗ, поставляющего свою продукцию (ус-луги) другим подразделениям предприятия.
Метод распределения может применяться для внутрипроизводственного распределения про-дукции (услуг) при том условии, что речь идет о регулярном производстве однородной продук-ции (услуг).
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 58
Пример № 10: Анализ отклонений косвенных затрат в сводной ведомости
производственного учета
I. Описание ситуации
Господин Мюллер, директор фирмы «Frisch Ventilatoren KG», беспокоится о точности состав-ления калькуляции. Для того, чтобы получить большее представление о причинах постоянно имеющих место отклонений по косвенным затратам (превышение расчетных затрат над факти-ческими, а также, по его мнению, еще более опасное превышение фактических затрат над рас-четными), он поручает господину Майеру, новому сотруднику предприятия, полному новых идей, провести детальный анализ затрат. Недавно, на одном из семинаров по управлению, гос-подин Мюллер слышал, что все проблемы учета затрат, будь то трудности контроля затрат, будь то калькуляционные ошибки, являющиеся следствием неправильной ценовой политики («Появляется чувство, что все дорого, а затем удивляешься, насколько более низкий уровень цен, в сравнении с конкурентами, можно предложить клиенту!»), являются проблемами, свя-занными с расчетом постоянных затрат. Поэтому он предлагает господину Майеру обратить особое внимание на долю постоянных затрат в структуре себестоимости, а также не поведение отдельных видов постоянных затрат. Он обосновывает это следующим образом: составление сводной ведомости производственного учета предполагает разделение затрат на прямые и кос-венные, однако при этом ничего не говорится о постоянных затратах, которые играют весомую роль.
Через несколько недель господин Майер готов предоставить первые результаты. Например, он исследовал долю постоянных затрат в фактических косвенных затратах МВЗ "Фрезерный уча-сток" по сводной ведомости производственного учета за последние четыре квартала и пришел к следующим результатам:
Квартал
I
II
III
IV
Фактические косвенные затраты
а) постоянные
б) пропорциональные
8 000
24 000
8 000
27 000
8 000
22 000
8 000
19 000
Фактическая загрузка
(измеренная в машино-часах)
390
442
356
308
Количество машино-часов, затраченных в каждом квартале, господин Майер рассчитал по ве-домостям выдачи заработной платы сотрудникам, обслуживающим фрезерные станки.
В отношении квартала V, во время которого господин Майер проводил исследование, имеется следующая информация: косвенные затраты = 30 000,- DM; загрузка мощностей = 341 машино-часов. По его мнению, ситуация с постоянными затратам за это время не изменилась.
II. Задание
а) Рассчитайте отклонения по косвенным затратам в квартале V для ситуации, при которой в плановой калькуляции использовалась нормативная ставка косвенных затрат, рассчитанная как средняя из величин ставок фактических затрат за прошедшие периоды I — IV. Нормативная ставка косвенных затрат (размерность: DM/машино-часы) соответствует по своему характеру нормативным надбавкам, которые использовались в примерах 8 и 9 (размерность: косвенные затраты в DM/база расчета в DM).
б) Рассчитайте отклонения косвенных затрат по кварталу V отдельно по отклонению по степе-ни загруженности и по прочим отклонениям. Для этой цели рассчитайте вначале, исходя из фактических данных по кварталам I – V, усредненную нормативную ставку косвенных затрат
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 59
для пропорциональной доли косвенных затрат (в DM/машино-часах). На основе этой ставки и величины фактической загруженности в квартале V можно рассчитать нормативные пропор-циональные косвенные затраты для фактической загруженности. Если добавить к этой величи-не величину средних постоянных затрат, которые по условию примера не изменились, то полу-чится величина заданных косвенных затрат.
Отклонения по косвенным затратам:
= фактические косвенные затраты – расчетные нормативные косвенные затраты
Отклонение по степени загрузки мощностей:
= заданные косвенные затраты – расчетные нормативные косвенные затраты
Прочие отклонения:
= фактические косвенные затраты – расчетные косвенные затраты.
в) Представьте данные, рассчитанные в п. б), графически (ось ординат – затраты (DM/квартал), ось абсцисс – загрузка мощностей (машино-часы)).
г) Интерпретируйте результаты, полученные в п. а) и б)!
III. Указания по решению
а) Нормативная ставка косвенных затрат (КЗ), используемая в квартале V:
Нормативная ставка КЗV = 4квартал IV по I с затраткосвенных cтавокх фактически Сумма
или проще:
Нормативная ставка КЗV = часов-машино Суммазатраткосвенных х фактически Сумма =
= час 496 1DM,−124000 = 82,89 DM/машино-час
Расчетные нормативные косвенные затраты в квартале V:
= нормативная ставка КЗV · загрузка в машино-часах
= 82,89 · 341
= 28 265,49 DM
Отклонение по косвенным затратам в квартале V:
= расчетные нормативные косвенные затраты – фактические косвенные затраты
= 28 265,49 – 30 000,-
= - 1 734,51 DM (превышение фактических затрат над расчетными)
б)
Квартал
I
II
III
IV
Сумма
Постоянные фактические
косвенные затраты
Пропорциональные фактиче-ские косвенные затраты
8 000
24 000
8 000
27 000
8 000
22 000
8 000
19 000
32 000
92 000
Фактическая загрузка
390
442
356
308
1 496
(1) Пропорциональная нормативная ставка КЗ = 149692000 = 61,50 час-машиноDM
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 60
(2) Постоянная нормативная ставка КЗ = 149632000 = 21,39 час-машиноDM
(3) Суммарная нормативная ставка КЗ = (1) + (2) = 82,89 час-машиноDM
(4) Нормативная загрузка = 4квартал IV - I за мощностей загрузки йфактическо Сумма=
= 41496 = 374 час-машиноDM
Данные по кварталу V:
(5) Фактические косвенные затраты: = 30 000,-DM
(6) Фактическая загрузка = 341 машино-час
(7) Пропорциональные нормативные косвенные затраты при фактической загрузке = = (1) · (6) = 61,50 · 341
= 20 971,50 DM
(8) Средние постоянные затраты = 8 000,- DM
(9) Заданные косвенные затраты при фактической загрузке
= (7) + (8) = 28 971,50 DM
(10) Расчетные нормативные косвенные затраты при фактической загрузке
= (3) · (6) = 82,89 · 341
= 28 265,49 DM
(11) Заданные косвенные затраты при нормативной загрузке
= (8) + (1) · (4) = 8 000 + 61,50 · 374
= 31 001,-DM
или
= (3) · (4) = 82,89 · 374
= 31 001,-DM
(12) Отклонение по степени загрузки мощностей
= (9) – (10) = 706,01 DM
(13) Прочие отклонения
= (5) – (9) = 1 028,50 DM
(14) Общее отклонение
= (5) – (10)
= (12) + (13) = 1 734,51 DM
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 61
в)
А
В
[DM/квартал]
β
α
(13)
(12)
308 356 390 442
8 000
35 000
(11)
(5)
(9)
(10)
32 000
31 001
30 000
28 971, 50
28 265, 49
27 000
[машино-часы]
341
(6)
374
(4)
А = кривая заданных косвенных затрат;
В = кривая расчетных нормативных косвенных затрат;
tg α = (1) пропорциональная нормативная ставка косвенных затрат;
tg β = (3) суммарная нормативная ставка косвенных затрат.
г) Превышение фактических затрат над расчетными, определенное в п. а), является суммарной величиной, которая правда не позволяет сделать точные выводы о причинах ее возникновения, однако задает направление исследований.
Нормативные ставки косвенных затрат и нормативные надбавки характеризуют пропорцио-нальную зависимость между величиной косвенных затрат и расчетной базой. Если расчетная база = 0, то кривая расчетных нормативных косвенных затрат проходит через нулевую точку. Поведение кривой может быть просчитано путем применения ставки косвенных затрат (надбав-ки). Поскольку многие косвенные затраты содержат в себе, как правило, постоянные затраты или полностью являются постоянными (пример № 1 и 3), то кривая, проходящая через ноль, не соответствует реальной действительности, а отражает скорее процесс расчетов, при котором постоянный характер рассматриваемых затрат не учитывается. Если использовать нормативные ставки косвенных затрат, рассчитанные как средняя величина затрат за прошлые периоды вре-мени, то эти ставки косвенных затрат могут быть использованы только нормативного уровня загрузки производственных мощностей. Под определением «нормативный» в данном случае следует понимать «средний». Поскольку нормативная степень загрузки в период времени с I по IV квартал составляет в среднем 374 машино-часов в квартал, а фактическая степень загрузки в V квартале составляет только 341 машино-час, это может послужить причиной возникновения отклонений по косвенным затратам. Они называются отклонениями по степени загрузки.
Причину возникновения отклонений по степени загрузки следует искать в том, что применение нормативной ставки косвенных затрат предполагает распределение всех постоянных затрат со-гласно нормативной степени загрузки, иными словами имеет место пропорциональное распре-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 62
деление (принцип пропорциональности, принцип усреднения). Если в расчете затрат по местам возникновения используются нормативные ставки косвенных затрат, то отклонения по степени загруженности могут не возникать, если фактическая степень загрузки соответствует норма-тивной (точка пересечения кривых А и В, показанных на рисунке п. в). Постоянные затраты следует рассчитать в плановой калькуляции. Если фактическая степень загрузки меньше, чем нормативная степень загрузки, то в плановой калькуляции учитываются не все постоянные за-траты. Расчетные нормативные косвенные затраты рассчитываются путем умножения норма-тивной ставки косвенных затрат на фактическую степень загрузки. Рассчитываемая ставка за-трат предполагает включение в расчеты полных затрат и может быть применена только при нормативной степени загрузки. Следствием является возникновение отклонения по степени за-грузки (превышение фактических затрат на расчетными (9) – (10)), поскольку произведение нормативной ставки постоянных косвенных затрат (2), содержащейся в суммарной норматив-ной ставке косвенных затрат (3), на фактическую степень загрузки (6), не обеспечивает полного покрытия постоянных затрат. Расчеты проводятся следующим образом:
(2) · (6) < (2) · (4) = (8)
21,39 · 341 < 21,39 · 374 = 8 000
Отклонение по степени загрузки рассчитывается следующим образом:
(12) = (2) · (4) - (2) · (6)
= (2) · [(4) – (6)]
= 21,39 · [374 - 341]
= 706,- DM.
Благодаря этому можно установить, что применяющиеся фиксированные нормативные ставки косвенных затрат (надбавок) могут быть либо слишком низкими (фактическая степень загрузки меньше, чем нормативная), либо слишком высокими (фактическая степень загрузки больше, чем нормативная). В любом случае возникает отклонение по степени загрузки (превышение фактических затрат над расчетными, либо наоборот). Отклонение по степени загрузки опреде-ляется как расстояние по вертикали между кривой заданных косвенных затрат и кривой расчет-ных нормативных косвенных затрат.
Разделение косвенных затрат на постоянные и пропорциональные составные части, применен-ное в б), необходимо для того, чтобы обеспечить возможность анализа влияния степени загруз-ки на результаты работы МВЗ (контроль затрат).
Одной из возможностей, которая бы приблизила величины, рассчитанные в плановой калькуля-ции, к значениям, полученным в фактической калькуляции, является применение различных по величине ставок косвенных затрат (надбавок) в плановой калькуляции при различных степенях загрузки (фактическая степень загрузки меньше, чем нормативная степень загрузки: ставка кос-венных затрат выше, чем ставка нормативных косвенных затрат; фактическая степень загрузки выше, чем нормативная степень загрузки: ставка косвенных затрат ниже, чем ставка норматив-ных косвенных затрат).
Описания методов, представленных в п. а) и б), в экономической литературе обозначаются тер-минами "жесткого" и "гибкого" расчета нормативных затрат.
Причинами возникновения прочих отклонений, рассчитанных по формуле (13), могут быть от-клонения по ценам либо по объемам потребления. Отклонений по ценам можно избежать по-средством использования расчетных (трансфертных) цен (средние цены, нормативные цены), на величину которых умножается объем потребления ресурсов в натуральном выражении. От-клонения по объемам потребления могут возникать из-за неэффективности работы того или иного МВЗ. Эта проблема еще будет рассмотрена при изложении вопросов, касающихся "гиб-кого" метода расчета плановых затрат.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 63
Пример № 11: Внутрипроизводственное распределение продукции (услуг), производимое при помощи математического метода, при взаимном обмене продукцией (услугами) между подразделениями
I. Описание ситуации
Ситуация аналогична ситуации, описанной в примере № 9. Однако в отличие от примера № 9 МВЗ общего типа "Заводоуправление" использует ремонтные услуги, оказываемые МВЗ обще-го типа "Отдел ремонта".
Распределение затрат заводоуправления должно производиться, как и в примере № 9, пропор-ционально площади, занимаемой отдельными МВЗ.
Распределение затрат на ремонт осуществляется пропорционально количеству часов, затрачен-ных на ремонт. На ремонт было затрачено: заводоуправление: 14 часов; склад: 20 часов; уча-сток нанесения слоев и прессовки: 48 часов; участок сверления: 32 часа; сфера управления: 16 часов.
Первичные косвенные затраты соответствуют величине затрат, упомянутой в примере № 9 (за-водоуправление: 3 000,-; ремонт: 2 800,- и т.д.).
II. Задание
а) Проведите распределение затрат МВЗ общего типа "Заводоуправление" и "Отдел ремонта" в рамках сводной ведомости производственного учета при помощи так называемого математиче-ского метода. Для того, чтобы рассчитать обмен продукцией (услугами) между этими МВЗ, в отношении каждого МВЗ необходимо составить линейное уравнение, которое должно описы-вать первичные косвенные затраты МВЗ, объем произведенной продукции МВЗ и величину ставки затрат на единицу произведенной продукции (неизвестная величина). Каждое из состав-ленных линейных уравнений представляет собой вид "балансового уравнения", в котором сум-ма первичных и вторичных затрат МВЗ равна величине затрат на производство продукции (ус-луг) по данному МВЗ.
Используйте следующие условные обозначения:
ЗЗ = первичные затраты МВЗ "Заводоуправление"
ЗР = первичные затраты МВЗ "Отдел ремонта"
xЗ = общий объем производства продукции (услуг) МВЗ "Заводоуправление", изме-ряемый в кв.м площади помещений, являющихся объектом внимания данного МВЗ
xР = общий объем производства продукции (услуг) МВЗ "Отдел ремонта", измеренный в часах работы;
xЗ,Р = объем продукции (услуг), поставляемый заводоуправлением отделу ремонта
xР,З = объем продукции (услуг), поставляемый отделом ремонта заводоуправлению
зЗ = неизвестная ставка затрат МВЗ "Заводоуправление" в DM/кв.м.
зР = неизвестная ставка затрат МВЗ "Отдел ремонта" в DM/час.
б) При каких предпосылках оба описываемых способа – метод распределения (ступенчатый ме-тод, описываемый в примере № 9) и математический метод – ведут к одинаковым результатам?
III. Указания по решению
Если имеет место двусторонний обмен произведенной продукцией (услугами) между подразде-лениями (в данном примере между местами возникновения затрат общего типа), последова-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 64
тельное распределение затрат невозможно. Единственно правильным способом является мате-матический метод (метод уравнений, способ моделирования), при котором двусторонний обмен производимой продукцией (услугами) может быть рассчитан посредством составления системы линейных уравнений. В этой системе уравнений известными являются первичные косвенные затраты МВЗ, а также общий объем произведенной продукции (оказанных услуг). Неизвестны-ми являются ставки затрат [DM/единицу продукции], на основании которых рассчитывается величина затрат объема продукции (услуг), производимого на том или ином МВЗ. Такое урав-нение следует составить в отношении каждого места возникновения затрат. Для рассматривае-мого примера оно выглядит следующим образом:
ЗЗ + ХР,З · зР = XЗ · зЗ
ЗР + ХЗ,Р · зЗ = XР · зР , где
ЗЗ = 3 000,-DM
ЗР = 2 800,-DM
XЗ = 900 кв. м
XР = 130 часов
ХЗ,Р = 30 кв. м
ХР,З = 14 часов
зЗ = ? DM/кв. м
зР = ? DM/часы
ЗЗ
ЗР
30 кв. м
870 кв. м
116 часов
14 часов
Р
З
Обмен продукцией (услугами) между МВЗ
МВЗ "Заводоуправление":
(1) 3 000 + 14 зР = 900 зЗ
МВЗ "Отдел ремонта":
(2) 2 800 + 30 зЗ = 130 зР
Расчет зЗ и зР:
(1а) 14 зР = - 3 000 + 900 зЗ;
(1б) зР = - 14900143000+ зЗ
(2a) 2 800 + 30 зЗ = 130 

+−Зз 14900143000
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 65
(2б) 2 800 + 130ЗЗ30зз14900130143000−=
(2в) зЗ 14300013028003014900130+=

−
(2г) зЗ = 3,68 DM/кв.м
(1в) зР = 68,3149000143000⋅+−
(1г) зР = 22,28 DM/час
Следует обратить внимание на то, что по сравнению с примером № 9 (указания по решению ве-личина ставки затрат возросла (уменьшилась)! Причиной изменений является учет поставок продукции (услуг) от МВЗ "Отдел ремонта" к МВЗ "Заводоуправление".
Перераспределение косвенных затрат МВЗ общего типа "Заводоуправление" и "Отдел ремонта"
на другие места возникновения затрат осуществляется в соответствии с уравнением:
вторичные косвенные затраты МВЗ i:
= число потребленных единиц продукции (услуг) · норма затрат
= XР,i · зР или XЗ,i · зЗ
На МВЗ "Заводоуправление" в соответствии с этим должны быть отнесены вторичные косвен-ные затраты в размере:
14 часов · 22,28 DM/час = 311,92 DM,
а на МВЗ "Отдел ремонта" вторичные косвенные затраты в размере:
30 кв. м · 3,68 DM/кв.м = 110,40 DM/
Следует отметить, что в отношении XЗ,i речь идет не об объеме продукции (услуг), поставляе-мом на другие МВЗ, а о базах распределения (кв. м) – величинах, которые в соответствии с принципом причинности должны быть пропорциональны объему произведенной продукции (услуг), а значит, и величине затрат. Данные о площадях служат в данном примере в качестве масштаба для оказываемых услуг, и посредством этого для учета затрат потребляемых источ-ником услуг от поставляющего услуги места. Если между местами возникновения затрат суще-ствует более чем два случая обмена услугами, то в этом случае рекомендуется решать систему уравнений при помощи матричного способа или определителей.
б) Оба способа ведут к одинаковым, корректным результатам в том случае, когда удастся раз-делить общие и вспомогательные места возникновения затрат, используя способ распределе-ния, при котором каждое место возникновения затрат оказывало услуги подчиненному месту возникновения затрат, но со своей стороны не принимало бы никаких услуг от подчиненных источников затрат. Благодаря этому проблема многостороннего обмена услугами отпадет сама по себе.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 66
Пример № 12: Внутрипроизводственное распределение продукции (услуг), производимое при помощи метода видов затрат и метода урегулирования взаимных расчетов по местам возникновения затрат
I. Описание ситуации
Места возникновения затрат "Участок по производству спиральных сверл" и "Участок по про-изводству фрез" фирмы «Drehma Werkzeugmaschine GmbH» поставляют свои изделия как для реализации на рынке, так и для других подразделений своего предприятия, где эти инструменты используются в производственном процессе. От МВЗ "Сверлильный участок", "Фрезерный уча-сток" и "Монтажно-сборочный участок" были получены следующие внутрипроизводственные заказы:
Сверлильный
участок
Фрезерный
участок
Монтажно-
сборочный участок
Участок по производству спиральных сверл
50 штук
Тип В 40

15 штук
Тип В 20
Участок по производству фрез
40 штук
Тип F 70
20 штук
Тип F 90

При производстве этих инструментов в соответствии с ведомостями заработной платы и кви-танциями отпуска материалов имеют место следующие прямые затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на внутрипроизводственные заказы:
Заработная плата производственного персонала
единица
Производственные материалы
единица
В 20
4,-
1,-
В 40
6,-
2,-
F 70
6,-
8,-
F 90
6,-
9,-
В сводной ведомости производственного учета после распределения затрат вспомогательных МВЗ и затрат МВЗ общего типа содержатся следующие данные по косвенным затратам:
Материал ы
Участок производства спиральных сверл
Участок производства фрез
Токарный участок
Сверлильный участок
Фрезерный участок
Прочие
Монтажно-сборочный участок
Сфера управления и сбыта
Сумма косвенных затрат после распределения затрат
МВЗ общего типа и вспомогательных МВЗ
3 000,-
8 000,-
6 000,-
17 000,-
9 000,-
7 000,-
33 000,-
15 000,-
9 000,-
107 000,-
II. Задание
а) Проведите внутрипроизводственное распределение продукции (услуг) по методу видов за-трат.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 67
б) Проведите внутрипроизводственное распределение продукции (услуг) в соответствии с ме-тодом урегулирования взаимных расчетов по местам возникновения затрат. Используйте для этого калькуляцию на основе надбавок. Дополнительные данные, необходимые для этого:
• из косвенных затрат, связанных с производством спиральных сверл (производства фрез) 800,- DM (700, -DM) зависят только от стоимости материалов, поскольку материалы, необ-ходимые в производстве сверл или фрез, хранятся на собственном складе поступающих ма-териалов, который не рассматривается как отдельное МВЗ. За отчетный период для произ-водства было использовано материалов на сумму 700,- DM (3 100,- DM);
• остальные косвенные затраты участка производства сверл (участка производства фрез) рас-сматриваются как косвенные затраты, зависящие от уровня заработной платы производст-венного персонала; за отчетный период заработная плата была начислена на сумму 2 400,- DM (2 650,- DM).
в) Сравните условия и сферы применения метода видов затрат и метода урегулирования взаим-ных расчетов.
г) Как следует поступать при использовании метода видов затрат и при использовании метода урегулирования взаимных расчетов по местам возникновения затрат, если имеет место двусто-ронний обмен продукцией (услугами) между местами возникновения затрат?
III. Указания по решению
а) При использовании метода видов затрат на МВЗ, получающее продукцию (услуги), начис-ляются лишь прямые затрат МВЗ, поставляющего продукцию (услуги). Как правило, речь идет о заработной плате производственного персонала, производственных материалах и прочих пря-мых затратах. Косвенные затраты МВЗ, поставляющего свою продукцию (услуги), остаются на нем же, что приводит к слишком высокой величине надбавки косвенных затрат, относимых на то или иной вид продукции, реализуемый на рынке.
Прямые затраты относятся на МВЗ, принимающее продукцию (услуги