Расчет затрат по видам

Пример № 4: Учет и оценка затрат на примере материальных затрат
I. Описание ситуации
Господин Практикус, студент факультета экономики предприятия, проходящий практику в отде-лении учета затрат бухгалтерии фирмы «Chemical Pharmazeutische Fabrikate GmbH», получил за-дание рассчитать материальные затраты, необходимые для составления калькуляции фактических затрат при производстве витаминного препарата «Multiforte». Во течение прошедшего отчетного периода в учете материальных ресурсов были зарегистрированы следующие значения начального запаса, а также приход и расход ресурсов:
Дата
Обозначение
Количество, кг
Цена (DM/кг)
1.1
28.1
15.2
10.4
15.6
30.8
12.10
15.11
15.12
Начальный запас
Расход
Расход
Закупка
Расход
Закупка
Закупка
Расход
Расход
450
170
190
100
90
150
130
100
80
100,-
120,-
130,-
125,-
II. Задание
а) Оцените расход материалов по средним закупочным ценам, по методам Lifo, Fifo, Hifo, по вос-становительной стоимости и по расчетным (трансфертным) ценам.
Исходите из восстановительной стоимости в размере 128,- DM/кг (оценена путем опроса постав-щиков на предстоящий год). Такое же значение действующих расчетных цен устанавливается и на следующий год. При этом предполагается, что расчетные цены будут соответствовать среднему годовому значению фактических ценовых соотношений.
б) Как Вы расцениваете применение различных методов оценки запасов для составления плановой калькуляции?
в) Инвентаризация в конце года показала инвентарный остаток в размере 170 кг. Проведите расчет недостачи на основании средних закупочных цен.
г) Рассчитайте годовое потребление по так называемому инвентарному методу (методом сопос-тавления наличия, расчетом разницы в величине запасов).
д) Вес одной капсулы «Multiforte» составляет 2 грамма. Весовая часть действующего вещества со-ставляет 50%. В течение года было произведено в общем 1260 кг капсул «Multiforte». Рассчитайте годовое потребление действующего вещества по ретроградному методу (метод обратного расче-та).
е) Оцените преимущества и недостатки метода зачета взаимных требований (с нарастающим ито-гом), инвентарного и ретроградного методов как методов учета количества потребляемых мате-риалов.
III. Указания по решению
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 24
Затраты определяются как оцененный объем потребления всех материалов и услуг, используемых в производстве в течение определенного периода времени. В то время, как пример № 1 исследует формальную проблему возможных методов классификации затрат, в рамках данного примера не-обходимо обсудить проблему учета потребления материалов и услуг в натуральном выражении, а также методы их оценки.
Для оценки потребления ресурсов в натуральном выражении существуют следующие базы оцен-ки:
• Закупочные цены. Их применение оправдано в том случае, если ресурсы используются сра-зу же и/или цены не изменяются. При длительном сроке потребления материалов и увели-чении цен объем имущества предприятия, выраженного в натуральных показателях, ис-кажается, поскольку возврат затрат через цены реализации будет означать меньшую вос-становительную стоимость, выраженную в натуральных показателях.
• Средние закупочные цены. Эта база применяется в том случае, когда закупки осуществля-ются по различным ценам. В случае скользящих средних цен, затраты на осуществление расчетов увеличиваются. Сохранение величины имущества предприятия, выраженного в натуральных показателях, при хранении на складе и тенденции цен к росту не является возможным.
• Восстановительные цены. Они обеспечивают сохранение величины имущества предпри-ятия. Так как восстановительные цены на момент будущих покупок неизвестны, а лишь спрогнозированы, вместо них часто применяют цены текущего дня.
• Расчетные цены. Речь идет в этом случае не о прошлых или будущих рыночных ценах (закупочные цены, цены текущего дня или восстановительные цены), а о ценах, устанав-ливаемых внутри предприятия. Они сохраняются в течение отчетного периода на посто-янном уровне. Целесообразно выбирать их таким образом, чтобы учитывались тенденции развития цен или колебания цен. При применении расчетных (твердых) цен можно избе-жать искажения структуры затрат, являющейся результатом изменения цен на отдельные ресурсы при одинаковом объеме потребления. Расчетные цены время от времени должны проверяться на их достоверность и, при необходимости, согласовываться с новой ценовой ситуацией на сырьевом рынке. Расчетные цены служат для упрощения и ускорения расче-тов. Применение расчетных цен необходимо с точки зрения контроля затрат, которому уделяется особое внимание при расчете плановых затрат. В противоположном случае не-возможно устранить искажения, являющиеся следствием ценовых колебаний, которые не позволяют провести анализ отклонений между действительным и запланированным объе-мом потребления.
а) При оценке потребления материалов, осуществляемой в рамках составления фактической каль-куляции на основе прошлых рыночных цен, можно работать со средними ценами всего расчетного периода или принять определенные правила последовательности потребления материалов. Эти правила устанавливают очередность использования закупленных материалов, определяя, что в первую очередь будут использоваться либо материалы, закупленные последними (Last in – first out, Lifo), либо материалы, закупленные первыми (First in – first out, Fifo), либо материалы, закуп-ленные по самым высоким ценам (Highest in – first out, Hifo).
Учет движения материалов осуществляется путем текущих списаний приходов и расходов. Изме-нение складских запасов оценивается на приходных и расходных квитанций (метод нарастающе-го итога или метод зачета взаимных требований).
Остаток на конец года рассчитывается по формуле оценки товарных запасов:
Остаток на начало периода Приход Расход Остаток на конец периода
450 кг 380 кг 630 кг 200 кг


=
=
+
+
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 25
Расчет потребления по средним закупочным ценам может осуществляться с учетом начального остатка (применение цен, основанных на бухгалтерских записях), или без его учета, только по средним ценам прихода.
Метод средних цен: (с ценами, основанными на бухгалтерских записях)
Остаток на начало периода и поступления характеризуются стоимостью в размере:
1. 1. 450 кг · 100,-/кг 45 000 DM
10. 4. 100 кг · 120,-/кг 12 000 DM
30. 8. 150 кг · 130,-/кг 19 500 DM
12.10. 130 кг · 125,-/кг 16 250 DM
830 кг 92 750 DM
Средняя цена = = 111,747 DM/кг
92 750 DM
830 кг
Потребление определялось бы тогда следующим образом:
28. 1. 170 кг · 111,75 DM/кг 18 997,50 DM
15. 2. 190 кг · 111,75 DM/кг 21 232,50 DM
15. 6. 90 кг · 111,75 DM/кг 10 057,50 DM
15.11. 100 кг · 111,75 DM/кг 11 175,00 DM
15.12. 80 кг · 111,75 DM/кг 8 940,00 DM
630 кг 70 402,50 DM
Остаток на конец периода составляет:
200 кг · 111,75 DM/кг = 22 347,50 DM
(Разность округления 2,50 DM)
Метод средних цен:
(со средними ценами прихода)
Закупки составляют 380 кг на общую сумму 47 750,- DM. Это дает среднюю закупочную цену: DM/кг 125,657 кг 380DM750, 47=−
При общем потреблении 630 кг общие затраты составят:
380 кг · 125,66 DM/кг = 47 750,80 DM
+ 250 кг · 100,- DM/кг = 25 000,- DM
630 кг = 72 750,80 DM
Остаток на конец периода составит:
200 кг · 100,- DM/кг = 19 999,20 DM
(разность округления 0,80 DM).
Метод Lifo (Last in – first out)
Потребление составляет
28. 1. 130 кг · 125,-DM/кг 16 250,-DM
40 кг · 130,-DM/кг 5 200,-DM
28. 1. 170 кг 21 450,-DM
15. 2. 110 кг · 130,-DM/кг 14 300,-DM
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 26
80 кг · 120,-DM/кг 9 600,-DM
15. 2. 190 кг 23 900,-DM
15. 6. 20 кг · 120,-DM/кг 2 400,-DM
70 кг · 100,-DM/кг 7 000,-DM
15. 6. 90 кг 9 400,-DM
15. 11. 100 кг · 100,-DM/кг 10 000,-DM
15. 12. 80 кг · 100,-DM/кг 8 000,-DM
630 кг 72 750,-DM
Остаток на конец периода составит
200 кг · 100,- DM/кг = 20 000,- DM
Метод Fifo (First in – first out):
Потребление составляет:
28. 1. 170 кг · 100,- DM/кг 17 000,- DM
15. 2. 190 кг · 100,- DM/кг 19 000,- DM
15. 6. 90 кг · 100,- DM/кг 9 000,- DM
15.11. 100 кг · 120,- DM/кг 12 000,- DM
15.12. 80 кг · 130,- DM/кг 10 400,- DM
630 кг 67 400,- DM
Остаток на конец периода составит:
70 кг · 130,-DM/кг = 9 100,- DM
130 кг · 125,-DM/кг = 16 250,- DM
200 кг 25 350,- DM
Метод Hifo (Highest in – first out)
Потребление составляет
28. 1. 150 кг · 130,-DM/кг 19 500,-DM
20 кг · 125,-DM/кг 2 500,-DM
28. 1. 170 кг 22 000,-DM
15. 2. 110 кг · 125,-DM/кг 13 750,-DM
80 кг · 120,-DM/кг 9 600,-DM
15. 2. 190 кг 23 350,-DM
15. 6. 20 кг · 120,-DM/кг 2 400,-DM
70 кг · 100,-DM/кг 7 000,-DM
15. 6. 90 кг 9 400,-DM
15. 11. 100 кг · 100,-DM/кг 10 000,-DM
15. 12. 80 кг · 100,-DM/кг 8 000,-DM
630 кг 72 750,-DM
Остаток на конец периода составит
200 кг · 100,-DM/кг = 20 000,-DM
Видно, что решение воспользоваться одним из методов, использующих средние цены, или одним из методов, использующих очередность в потреблении, приводят к частично одинаковым и час-тично различным результатам распределения затрат.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 27
Метод
Затраты
Конечный остаток
Сумма
Цены по бухгалтерским записям
70 402,50
22 347,50
92 750,-
Средние цены по приходу
72 750,80
19 999,20
92 750,-
Lifo
72 750,-
20 000,-
92 750,-
Fifo
67 400,-
25 350,-
92 750,-
Hifo
72 750,-
20 000,-
92 750,-
Влияние величины остатка на начало (или выгодной покупки, совершенной 10.4) на величину за-трат особенно при использовании метода средних цен по бухгалтерским записям и метода Fifo, поскольку цены в течение всего года имеют тенденцию к повышению.
Оценка по восстановительным ценам
Потребление составляет:
630 кг · 128,-DM = 80 640,-DM
Такой же результат получен и при использовании оценки по расчетным ценам.
Остаток на конец периода составляет:
200 кг · 128,-DM/кг = 25 600,-DM.
Следует отметить, что оценка объема потребления в натуральном выражении и остатка на конец периода была проведена в целях расчета величины потребляемых материальных ресурсов и рас-чета затрат. Ее не следует путать с оценкой запасов предприятия, проводимой для составления баланса предприятия, где частично могут применяться те же методы с соблюдением строгого принципа оценки по самой низкой стоимости (§ 256 торгового кодекса ФРГ). Исходя из этого, возможно появление отклонений между данными учета прибылей и убытков, относящихся к со-ставлению баланса, и значениями затрат, входящих в систему расчета затрат.
Предложения по решению задачи, приводимые для данного примера, основаны на взвешенных средних ценах, или так называемых периодических значениях Lifo, Fifo,Hifo. Оценка осуществляет-ся по окончании учетного периода. Уточнение расчетов может быть сделано на основе примене-ния скользящих средних величин (при использовании метода средних цен) или так называемого метода переменного Lifo (Fifo, Hifo). При применении средних скользящих величин после каждой закупки рассчитывается новая средняя цена, на основе которой рассчитывается объем потребле-ния ресурсов до момента осуществления следующей закупки. При применении метода переменно-го Lifo (Fifo, Hifo) закупки, произведенные в течение расчетного периода, учитываются как теку-щие, а следующее потребление ресурсов оценивается в рамках установленного порядка потребле-ния вплоть до момента следующей закупки. Так как затраты труда при этом являются очень высо-кими, то скользящие переменные величины или метод периодических Lifo, Fifo, Hifo на практике почти не применяются.
б) Задачей плановой калькуляции является проведение расчета себестоимости продукции до на-чала процесса производства. Для оценки объема потребления возможно применение следующих стоимостных баз:
• сложившиеся закупочные цены (на основании скользящих средних цен или в соответствии с оценкой на основании метода переменных Lifo, Fifo, Hifo);
• оцениваемые восстановительные цены;
• заданные расчетные цены.
Применение первого метода не рекомендуется из-за существенных трудозатрат при проведении расчетов и, в особенности, из-за пренебрежения необходимостью сохранения величины имущест-ва предприятия в количественном выражении при возрастающих ценах. Расчетные цены должны выбираться таким образом, чтобы они, по возможности, смогли компенсировать колебания заку-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 28
почных цен в будущем. В случае тенденции цен на сырье и материалы к повышению, имеющей место в течении длительного периода времени, расчетные цены должны быть пересчитаны.
в) По расчетным и фактическим инвентарным запасам на конец года образуется недостача, оцени-ваемая в количественном выражении и равная 200 кг – 170 кг = 30 кг.
На основании метода средних цен, основанных на бухгалтерских записях, недостача, оцененная в денежном выражении, составляет:
30 кг · 111,75 DM/кг = 3 352,50 DM,
а при использовании метода средних цен прихода:
30 кг · 100,– DM/кг = 3 000,- DM.
Соответствующие недостачи регистрируются как чрезвычайные затраты в классе 2 бухгалтер-ского учета (в системе бухгалтерского учета ФРГ); в счет «Сырье и материалы» вносится соответ-ствующая поправка, благодаря чему фактический остаток на конец периода составляет:
170 кг · 111,75 DM/кг = 18 995,-DM*) или
170 кг · 100,– DM/кг = 16 999,20 DM*)
Сырье и материалы
1. 1.
10. 4.
30. 8.
12. 10.
45 000,–
12 000,–
19 500,–
16 250,–
28. 1.
15. 2.
15. 6.
15. 11
15. 12
Списание
Остаток на конец периода
8 997,50
21 232,50
10 057,50
11 175,–
8 940,–
3 352,50
18 995,–*)
92 750,-
92 750,-
*) Разница округления 2,50 DM или 0,80 DM.
Чрезвычайные затраты Производственные материалы
3 352,50 70 402,50
г) При использовании инвентарного метода, расчетное потребление получается следующим пре-образованием формулы расчета запасов:
Потребление Остаток на начало периода Приход Остаток на конец периода
630 кг 450 кг 380 кг 200 кг


=
=
+
+
Остаток на конец периода определяется посредством инвентаризации в конце расчетного периода. Оценка должна проводиться путем использования средних цен, восстановительных или расчетных цен. Другие методы не могут быть использованы, поскольку не позволяют оценить текущие объе-мы потребления.
д) При использовании ретроградного метода объем потребления материалов рассчитывается как произведение количества продукции, изготовленной в отчетном периоде, на количество материа-ла, взятого из спецификации (здесь рецептуры): капсулг 2вещества годействующег 1 капсулкг 260 1⋅
= 630 000 г действующего вещества
= 630 кг действующего вещества
В отношении оценки действует информация, упомянутая в пункте г). Здесь также не ведется те-кущая запись объема потребления.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 29
е)
Устанавливается ли место и цель приме-нения материала
Сведения по месяч-ному потреблению
Сведения о
недостачах
Трудозатраты
Пригодность для расчета затрат
Метод зачета взаимных требований
(с нарастающим итогом)
Да, через накладные на отпуск материа-лов со склада
В любой момент времени по наклад-ным на отпуск мате-риалов со склада
Да, сравнением учетных данных и инвентарной описи
Сравнительно высо-кие
Подходит
Инвентарный метод
(метод сопоставления наличия)
Нет, возможен толь-ко учет общего объ-ема потребления
Нет, возможно толь-ко в случае проведе-ния ежемесячных инвентаризаций
Нет, недостачи не-правомерно отно-сятся на носители затрат
Незначительные, повышаются в слу-чае проведения ежемесячных инвен-таризаций
Не подходит
Ретроградный метод
(обратный расчет)
Да, по объему по-требления, задавае-мому спецификаци-ей (рецептурой)
Да, задаваемый объ-ем потребления, ес-ли предоставляются ежемесячные произ-водственные данные
Да, отклонение от планового наличия устанавливается при (ежегодной) инвен-таризации
Незначительные
Подходит, однако невозможен регу-лярный анализ от-клонений объема потребления
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 30
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 31
Пример № 5: Определение калькуляционных амортизационных отчислений
I. Описание ситуации
Господин Юберлеген, новый бухгалтер фирмы "Heinrich Strohauer OHG", задумался о точности системы расчета затрат, использовавшейся его предшественником, господином Дауменпайлем. В частности, он вспомнил о том, что во время учебы на лекциях по учету затрат, часто указыва-ли на особенности так называемых калькуляционных затрат (калькуляционные амортизацион-ные отчисления, калькуляционные проценты, калькуляционная арендная плата, калькуляцион-ные риски, калькуляционная зарплата предпринимателя) и на требование отдельного учета этих затрат вне зависимости от данных бухгалтерского учета.
Господин Дауменпайль, его предшественник, решал эти проблемы следующим образом:
• он использовал для расчета затрат амортизационные отчисления, определенные в сис-теме бухгалтерского учета, в неизмененном виде;
• проценты, выплачиваемые кредиторам по привлеченному капиталу, он рассматривал как отдельно учитываемые затраты на капитал, поскольку собственный капитал пред-приятия (открытого полного торгового товарищества), по его мнению "ничего не сто-ил", а относился на прибыль;
• он придерживался мнения, что в отношении арендной платы, калькуляционных рисков и так называемой зарплаты предпринимателя предприятие не несет никаких затрат, по-скольку открытое полное торговое товарищество не арендует никаких помещений, воз-можные калькуляционные риски покрываются калькуляционной прибылью, а господин Штрохауер является единственным из троих учредителей открытого полного торгового товарищества, который одновременно является руководителем и получает свою долю прибыли согласно положениям учредительного договора.
Господин Юберлеген не согласен с таким подходом и считает его даже опасным для существо-вания предприятия. Он придерживается мнения, что затраты являются стоимостным показате-лем объема потребления материалов и услуг, необходимого для производства некоторого объе-ма продукции. Исходя из этого, он определяет соответствующий объем потребляемых материа-лов (количественная база), а также соответствующие ценовые параметры затрат (стоимостные компоненты) для калькуляционных затрат следующим образом:
а) Господин Юберлеген установил, что амортизационные отчисления приобретенного в первом полугодии прошлого года (1985) грузовика (по цене 18 000,- DM), рассчитывались в бухгалте-рии как геометрически-дегрессивные по норме 20 %, что составляло сумму амортизационных отчислений в размере 3 600,- DM. Эту сумму господин Дауменпайль ввел также и в систему расчета затрат по 1985 г. Господин Юберлеген оценивает средний квартальный пробег для 1986 г. в размере 6 000 км, т.е. примерно на таком же уровне, как и для прошедшего 1985 года. Об-щий эксплуатационный потенциал грузовика за время его срока службы он оценивает в 150 000 км, придерживаясь мнения, что автомобиль примерно через шесть лет будет стоить как мини-мум 22 000,- DM.
б) Балансовая стоимость одного из токарных станков, приобретенных в первой половине 1984 г. (закупочная цена 85 000,- DM, транспортные и монтажные расходы 5 000,- DM), в начале 1986 г. составляет 57 600,- DM (господин Дауменпайль использовал в системе расчета затрат 20%-ную дегрессивную ставку амортизационных отчислений). Господин Юберлеген не в со-стоянии оценить общую производительность и годовую или квартальную загруженность станка в машино-часах, однако оценивает срок его службы в 10 лет. Для определения величины каль-куляционных амортизационных отчислений он использует метод линейного начисления, при-чем он исходит из того, что общие затраты на восстановительную стоимость токарного станка через 10 лет составят как минимум 120 000,- DM.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 32
II. Задание
К а). Рассчитайте величину калькуляционных амортизационных отчислений для грузовика на 1986 г. Какую сумму калькуляционных амортизационных отчислений получил бы господин Дауменпайль, используя свою методику, основанную на данных системы бухгалтерского учета?
К б). Рассчитайте величину калькуляционных амортизационных отчислений по токарному станку на 1986 г. Как можно обосновать решение господина Юберлегена использовать метод линейных амортизационных отчислений? Как рассчитывал господин Дауменпайль амортизаци-онные отчисления в 1984 и 1985 гг.?
III. Указания по решению
Несмотря на тот факт, что понятие "калькуляционные затраты" является расплывчатым, по-скольку обозначает все затраты, входящие в калькуляцию, недоверие господина Юберлегена к методу, использовавшемуся господином Дауменпайлем, является вполне обоснованным. Вели-чина расходов, проходящая по бухгалтерии, может быть использована без изменении в системе расчета затрат только тогда, когда она соответствует пониманию затрат как объема потребле-ния материалов и услуг, оцененного в стоимостном выражении и использующегося для произ-водства некоторого продукта (стоимостное определение затрат). Однако следует учитывать также и то, что затраты как стоимостное выражение всех благ, потребленных в течении некото-рого периода, во-первых, могут возникать не в отношении реализации производственных целей (нейтральные затраты), а во-вторых, что при расчете определенных расходных статей, служа-щих производственным целям, играют роль определенные правила, относящиеся к политике составления торгового и налогового балансов. Эти аспекты должны учитываться в системе рас-чета затрат, которая преследует другие цели, среди которых следует упомянуть контроль рен-табельности производства. Следует также добавить, что в систему расчета затрат должно вклю-чаться некое стоимостное потребление в тогда, когда бухгалтерия вообще не проводит потреб-ления в стоимостном выражении, или проводит его в незначительном объеме (сравните с ниже-приводимым рисунком).
В отличие от "патагорического" понимания затрат (затраты возникают только тогда, когда имеют место выплаты), стоимостное понимание затрат характеризуется:
• потреблением благ и услуг в количественном выражении (количественные компонен-ты);
• оценкой объема потребления (стоимостные компоненты);
• отношением объема потребления на тот или иной производимый продукт.
Связь между понятиями расходов и затрат можно представить на основании следующей схемы:
(А)
(С)
(В)
Совокупные затраты
Дополнительные
затраты
Иные затраты
Основные затраты
(равные расходам)
Целевые расходы
(равные затратам)
Нейтральные расходы
Совокупные расходы
Нейтральные расходы (А) являются расходами, носящими непроизводственный (например, по-тери при операциях на бирже) или чрезвычайный характер (например, аварийные ситуации, на-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 33
ступающие неожиданно и выходящие за "нормальные" пределы), или нерегулярными расхода-ми (расходы и затраты не совпадают во времени, например, доплаты по налогам).
(В) Затраты, в отношении которых потребление ресурсов учитывается как целевые расходы, но для которых, исходя из методики оценки, следует рассчитывать более высокую сумму (количе-ственные компоненты или стоимостные компоненты являются другими, нежели при расчете расходов). Они обозначаются как иные затраты. Например, калькуляционные амортизационные отчисления выше, чем амортизационные отчисления, проходящие по балансу; калькуляционная арендная плата выше, чем расходы по арендной плате , отраженные в счете прибылей и убыт-ков.
(С) Дополнительные затраты, которые по своей сути не учитываются при осуществлении рас-ходов. В отношении данной категории затрат расходы не производятся. Примерами являются калькуляционные проценты на собственный капитал, зарплата предпринимателя.
К п. а): При оцениваемой восстановительной стоимости 22 000,- DM и оцениваемой общей ве-личине пробега в 150 000 км, предполагаемая ставка затрат составляет:
Пф/км 14,67км 000 150DM000, 22=−
В 1985 г. в расчет затрат должна была бы войти сумма калькуляционных амортизационных от-числений, равная 6 000 км х 14,67 Пф/км = 880,20 DM в квартал, вместо 900,- DM.
Та же сумма в размере 880,20 DM должна была быть начислена как поквартальные калькуляци-онные амортизационные отчисления за грузовик в 1986 г. Господин Дауменпайль в противопо-ложность этому взял в качестве амортизационных отчислений следующую величину:
20 % от (18 000,- DM – 3 600,-DM) = 2 880,- DM/год
= 720,- DM/квартал.
Разность в величине поквартальных амортизационных отчислений, равная 880,20 ./. 720,- = 160,20,
представляет собой дополнительные затраты в смысле иных затрат, причиной возникновения которых были использовавшиеся способы учета и оценки.
В расчет затрат должен быть включен объем эффективного использования потенциала грузови-ка в течении расчетного периода. В этом случае амортизационные отчисления рассчитывались бы с учетом эффективности его использования. Это возможно только тогда, когда можно было бы рассчитать как общий потенциал производственного фактора, так и его часть, потребленную в течение расчетного периода. Она измеряется в единицах производительности (в количествен-ных компонентах, в данном случае в км).
В качестве стоимостной компоненты господин Юберлеген выбрал величину восстановитель-ной стоимости, поскольку сумма калькуляционных амортизационных отчислений, рассчитан-ных за определенные расчетные периоды, в конце периода использования должна соответство-вать затратам на восстановительную стоимость ресурса, иными словами стоимости такого же нового грузовика. Этот подход основан на необходимости сохранения имущества в количест-венном выражении; в результате товарооборота все затраты должны быть возмещены таким об-разом, чтобы использованные блага можно было возместить в таком же количестве и такого же качества. Таким образом, объем имущества в натуральном выражении остается на том же уровне.
Выбор восстановительной стоимости в качестве стоимостной компоненты предполагает воз-можность ее оценки, что может быть проблематичным при длительном сроке пользования. Альтернативой этому был бы расчет калькуляционных амортизационных отчислений на базе текущих (рыночных) цен. В этом случае сумма рассчитанных амортизационных отчислений была бы меньше восстановительной стоимости наличии инфляции, однако не следует забывать, что амортизационные отчисления, вернувшиеся в составе выручки во время срока эксплуатации оборудования, вновь инвестируются в производство. Если эти реинвестиции приносят прибыль,
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 34
то часть полученной таким образом прибыли является источником финансирования основных производственных средств, приобретаемых затем по реальной восстановительной стоимости.
Метод господина Дауменпайля, состоящий в перенесении амортизационных отчислений из бухгалтерского учета в расчет затрат, следует отклонить как неправильный. Величина аморти-зационных отчислений, проходящая в бухгалтерском учете, рассчитываются согласно целям учетной политики предприятия (отражение прибыли в торговом и налоговом балансе). Кроме того, в качестве базы для расчета амортизационных отчислений, могут быть выбраны лишь прошлые, однажды возникшие затраты на приобретение сырья и производство продукта, что обусловлено принципом номинальной стоимости, положенного в основу составления торгового и налогового баланса. Более высокие текущие цены или восстановительная стоимость при этом не учитывается.
Расчет доли амортизационных отчислений, отнесенных на расчетный период, зависит от таких факторов, как:
• база амортизационных отчислений (затраты на приобретение сырья или производство продукта, текущие цены или восстановительная стоимость);
• срок службы (технический, экономический или налоговый срок службы, заданные зара-нее);
• метод амортизационных отчислений (линейный, дегрессивный, ускоренный, обуслов-ленный объемом производства (ориентированный на степень использовании) методы).
Выбор различных факторов, обусловленный целями торгового и налогового балансов, с одной стороны, и целями расчета затрат, с другой стороны, приводит к расчету различных сумм амор-тизационных отчислений. Одинаковые суммы амортизационных отчислений, возникающие вследствие выбора компенсирующих друг друга факторов, например при использовании дег-рессивного метода начисления амортизационных отчислениях от стоимости приобретения ре-сурсов в торговом балансе и при использовании линейного метода начисления амортизацион-ных отчислений в системе расчета затрат, носят чисто случайный характер.
К пункту б): При восстановительной стоимости порядка 120 000 DM, оцениваемом сроке служ-бы в размере 10 лет и применении линейного метода амортизации, калькуляционные амортиза-ционные отчисления будут равны:
10% от 120 000,- DM = 12 000,-/год = 3 000,-/квартал.
Господин Дауменпайль произвел бы расчет следующим образом:
90 000 затраты на приобретение
- 18 000 (= 20 % от 90 000 за 1984 г.)
72 000 остаточная бухгалтерская стоимость на 31.12.1984 г.
- 14 400 (= 20 % от 72 000 за 1985 г.)
57 600 остаточная бухгалтерская стоимость на 31.12.1985 г.
- 11 520 (= 20 % от 57 600 за 1986 г.)
46 080 остаточная бухгалтерская стоимость на 31.12.1986 г.
и т.д.
За 1984 и 1985 гг. господином Дауменпайлем была рассчитана более высокая величина кальку-ляционных амортизационных отчислений на токарный станок, а за 1986 г. и последующие годы их величина была бы меньше. Критика "метода" господина Дауменпайля, приведенная в а), ос-тается правильной.
Величина калькуляционных амортизационных отчислений должна учитывать следующие мо-менты:
• потребление стоимости, обусловленное использованием ресурсов (эксплуатационный износ, износ от простоя, сокращение имущества, износ при авариях);
• потребление стоимости, обусловленное экономическими процессами (обесценивание за счет технического прогресса, изменение структуры спроса на рынках сбыта);
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 35
• потребление стоимости, обусловленное временными процессами (обесценивание, обу-словленное истечением сроков прав пользования, ограниченных по времени).
Эксплуатационный износ и сокращение имущества должны учитываться методами амортиза-ции, ориентированными на эксплуатацию оборудования на объем производства продукции. Это возможно только тогда, когда можно определить как общий эксплуатационный потенциал, так и частичное его использование за расчетный период. Если это не удается сделать, то необходи-мо использовать методы, ориентированный на показатель времени (линейная, дегрессивная или ускоренная амортизация). Учет износа при авариях осуществляется, как правило, при помощи метода калькуляционного амортизационного риска; то же самое справедливо и для условий технического или экономического прогресса, поскольку невозможно измерить степень сниже-ния стоимости. В отношении потребления стоимости, обусловленного временными процессами предлагается, напротив, равномерное списание, производимое при помощи метода линейной амортизации.
Поскольку в данном примере невозможно измерить эксплуатационный потенциал и степень его использования, то следует выбирать те ориентированные на фактор времени методы амортизации, которые наиболее точно отражают потребление стоимости. В отношении метода дегрессивной амортизации можно констатировать тот факт, что сумма снижающихся амортизационных отчислений и возрастающих затрат на проведение технического обслужива-ния и ремонта остается приблизительно постоянной. При равномерном распределении затрат на техническое обслуживание и ремонт этого эффекта можно достигнуть и при использовании ме-тода линейной амортизации. Этот метод к тому же является более простым в отношении техни-ки расчетов – аргумент, который на практике не следует недооценивать. Метод ускоренной амортизации может найти применение лишь в том случае, когда такое потребление стоимости соответствует действительности (повышение сумм амортизационных отчислений со временем). Все методы расчета амортизационных отчислений, ориентированные на фактор времени, дают приблизительные значения, поскольку отсутствует возможность измерения производительно-сти оборудования. В этом смысле господин Юберлеген правильно решил использовать метод линейной амортизации. Существенным недостатком такого метода является то, что рассчитан-ные таким методом амортизационные отчисления имеют характер постоянных затрат.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 36
Пример № 6: Определение калькуляционных процентов
I. Описание ситуации
Действительны вводные замечания, описанные в предыдущем примере.
Фирма «Heinrich Strohauer OHG» финансировала свое имущество за счет привлечения долго-срочных займов в размере 1 млн. DM. Она выплачивает за 600 000 DM 9 % в год, за 200 000 DM – 10 %, а за остальные 200 000 – 12 %.
Господин Юберлеген, понимая затраты как оцененный объем потребления благ и услуг, ис-пользуемых для производства продукции, установил на начало 1986 г. следующие показатели, характеризующие структуру капитала предприятия (данные балансы на 31.12.1985 г.):
Актив
Пассив
I. Основные средства
I. Собственный капитал 600.000
II. Привлеченный капитал
II. Оборотные средства
Балансовая сумма 1.720.000
1.720.000
1. 300.000
150.000
440.00080.000
80.000
1. Застраиваемые земельные участки
2. Незастраиваемые земельные участки
3. Станки
4. Транспортные средства
5. Производственное оборудование
1. Долгосрочные займы
2. Обязательства по поставкам продукции и услугам
3. Авансы
1.000.000
100.000
20.000
450.000
150.000
70.000
1. Запасы
2. Дебиторская задолженность
3. Платежные средства
По мнению господина Юберлегена отдельные статьи баланса, характеризующие состояние имущества, следует модифицировать с точки зрения системы расчета затрат следующим обра-зом:
I. Основные средства
К № 1: Учитывая величину калькуляционных амортизационных отчислений, суммарная каль-куляционная остаточная стоимость составляет 400.000,-. В балансе этот показатель проходит меньшей суммой, рассчитанной, исходя из налоговых соображений. В этой сумме 40 000,- при-ходится на арендуемые застроенные земельные участки.
К № 2: Не застроенные земельные участки используются только на одну треть в качестве пло-щадки для парковки автомобилей и складирования материалов.
К № 3: Калькуляционная остаточная стоимость составляет 600 000,-, которая, исходя из налого-вых соображений, в балансе записана меньшей суммой.
К № 4: Калькуляционная остаточная стоимость = 100 000,-. Обоснование как и для № 3.
К № 5: Калькуляционная остаточная стоимость = 110 000,-. Обоснование как и для № 3.
II. Оборотные средства
К № 1: Резервы на день вступления баланса в силу завышены. Господин Юберлеген рассчиты-вает на средний ежемесячный уровень резервов порядка 300 000,- .
К № 2: То же самое является действительным и для дебиторской задолженности. Средний еже-месячный уровень может быть принят в размере 100 000,-.
К № 3: Фонд платежных средств должен соответствовать среднему уровню.
На авансовые платежи потребителей проценты не начисляются. Кредиты, предоставляемые по-ставщиками, принимаются с отказом от возможных скидок.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 37
На капитал, необходимый предприятию, по мнению господина Юберлегена, должно быть про-изведено начисление процентов по ставке 10 % в год.
II. Задание
Определите производственно-необходимое имущество (капитал), а затем величину калькуляци-онных процентов. Каким образом должен производиться выбор процентной ставки?
III. Указания по решению
Предположив, что заемный капитал, документированный в балансе, отражал истинное поло-жение дел за прошедший 1985 г., проценты за привлеченный заемный капитал, начисленные и оплаченные, составили сумму в размере:
9 % от 600 000,- = 54 000,-
+10 % от 200 000,- = 20 000,-
+12 % от 200 000,- = 24 000,-
Сумма = 98 000,-
Эти проценты за использование заемного капитала, были отражены в бухгалтерском учете рас-ходы на выплату процентов и одновременно, согласно методу господина Дауменпайля, вклю-чены в расчет затрат.
Следуя вышеупомянутому стоимостному пониманию категории затрат (метод господина Дау-менпайля основывается на "патагорическом" понимании категории затрат, которое предполага-ет возникновение затрат после того, как оплата по процентам за заемный капитал уже произве-дена!), следует начислять проценты на весь капитал, производственно-необходимый предпри-ятию, который представлен основными и оборотными средствами. Начисление процентов сле-дует производить независимо от вида финансирования. На собственный капитал, из которого также формируются основные и оборотные средства, необходимых для осуществления произ-водственной деятельности предприятия, следует начислять проценты, которые должны быть включены в систему расчета затрат. Начисление процентов на собственный капитал осуществ-ляется не по аналогии с начислением процентов на заемный капитал, а с прибавлением прибы-ли. Исходя однако из того, что для собственного капитала имеются альтернативные возможно-сти его вложения вне предприятия, поступления по соответствующим процентам, получаемым предприятием от инвестиций собственного капитала, должны быть учтены при расчете затрат как потребление в стоимостном выражении. Они обозначаются как «вмененные затраты», т.е. затраты упущенной выгоды (в данном случае решения об инвестировании собственного капи-тала на собственном предприятии, а не по альтернативному варианту вне предприятия). Про-центы по упущенному доходу на собственный капитал учитываются в системе расчета затрат на основании принципа альтернативного выбора как проценты на собственный капитал наряду с фактически начисленными и оплаченными процентами по заемному капиталу. При этом речь идет о дополнительных затратах, имеющих различную сущность. Проценты, начисляемые на собственный капитал, входят в калькуляцию цены предложения наряду с процентами за заем-ный капитал и возвращаются на предприятие в процессе поступления выручки от реализации. Из выручки от реализации в отчете о прибылях и убытках вычитаются затраты на проценты, начисляемые на заемный капитал. Таким образом, калькулирование процентов, начисляемых на собственный капитал, увеличивает показатель прибыли. Благодаря этому упущенные возмож-ности по получению процентов от инвестирования собственного капитала, возвращаются на предприятие как прибыль. Следует отметить, что при расчете процентов на собственный капи-тал составные части прибыли учитываются в системе расчета затрат как затраты! Основанием для этого является их характер вмененных затрат. От прямого расчета процентов на собствен-ный капитал можно отказаться, если проценты начисляются на основные средства, находящие-
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 38
ся на предприятии и необходимые для осуществления производственной деятельности. Поэто-му расчет затрат отдельных компонентов капитала (собственный и привлеченный капитал, если они необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия) заменяется косвенным расчетом затрат, причем в качестве количественной основы принимается не величи-на производственно-необходимого инвестированного капитала, а его отражение, профинанси-рованное производственно-необходимое имущество. При этом следует обратить внимание на то, что величина капитала, имеющегося в бесплатном распоряжении, должна вычтена из рас-считанной величины производственно-необходимого имущества. Это необходимо для того, чтобы рассчитать количественную компоненту производственно-необходимого капитала, на который начисляются проценты.
Производственно-необходимое имущество разделяется на основные и оборотные средства предприятия. При расчете основных средств следует исходить из калькуляционной бухгалтер-ской остаточной стоимости, а не из балансовой остаточной стоимости, являющейся результатом использования учетной политики, лежащей в основе балансовой оценки основных средств. Эти значения могут быть взяты для приводимого примера из отдельно ведущегося учета основных средств. Такой образ действий вновь четко показывает различия в целях системы расчета затрат и целях составления баланса. Части основных средств, не требующиеся для осуществления производственной деятельности (такие, как неиспользуемые резервные земельные участки, арендованные земельные участки и здания, а также остановленные подразделения предприятия) должны быть выведены из системы расчета затрат.
При определении величины производственно-необходимых оборотных средств также следует исходить не из балансовых значений, а определять за учетный период средние показатели по отдельным статьям оборотных средств.
В отношении включения кредиторской задолженности в величину вычитаемого капитала в литературе имеются различные рекомендации. Под вычитаемым капиталом в данном случае следует понимать бесплатный привлеченный капитал, на который не начисляются проценты. Ситуация, при которой потребители производят платежи без уплаты процентов, является в смысле учета простой. Однако в отношении оплаты счетов поставщиков ситуация выглядит от-нюдь не простой (особенно в случае получения скидок за определенные условия оплаты). В этом случае кредиторская задолженность учитывается как небесплатная; предприятие отказы-вается от возможности получения скидок за выполнение определенных условий оплаты прибы-ли, т.е. при принятии решения возникают вмененные затраты. Если же несмотря на это, креди-торская задолженность все же войдет в вычитаемый капитал, то только исходя из соображений практичности, так как скидка за выполнение определенных условий оплаты (= вмененные за-траты), включенная в закупочные цены на материальные ресурсы, автоматически войдет в учет материальных затрат по полной цене. Благодаря включению в вычитаемый капитал кредитор-ской задолженности, находящейся в распоряжении предприятия не на беспроцентной основе, достигается возможность избежания двойного учета этих затрат на капитал!
I. Основные производственно-необходимые средства
Позиция основных средств
Балансовая
стоимость
Калькуляционная остаточная
стоимость
Имущество,
не связанное
с производством
Имущество,
связанное
с производством
Основные средства
№ 1
№ 2
№ 3
№ 4
№ 5
300 000
150 000
440 000
80 000
80 000
400 000
150 000
600 000
100 000
110 000
40 000
100 000
360 000
50 000
600 000
100 000
110 000
Сумма
1 050 000
1 360 000
140 000
1 220 000
II. Оборотные производственно-необходимые средства (средняя величина)
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 39
Месяц
Запасы
Дебиторская задолженность
Платежные средства
Январь
Февраль
Март – сентябрь
Октябрь – ноябрь
Декабрь
300 000
250 000
1 000 000
1 600 000
450 000
100 000
180 000
370 000
400 000
150 000
80 000
75 000
415 000
200 000
70 000
Сумма
3 600 000
1 200 000
840 000
Средняя величина за месяц
300 000
100 000
70 000
Основные и оборотные средства или капитал, необходимые для осуществления производствен-ной деятельности, рассчитываются следующим образом:
Основные производственно-необходимые средства 1 220 000,-
+ Оборотные производственно-необходимые средства
Запасы 300 000,-
Дебиторская задолженность 100 000,-
Платежные средства 70 000,-
= Производственно-необходимое имущество 1 690 000,-
./. Вычитаемый капитал 120 000,-
= Производственно-необходимый капитал 1 570 000,-
Калькуляционные проценты рассчитываются по формуле
Производственно-необходимый капитал · калькуляционная процентная ставка = калькуляцион-ные проценты
В соответствии с описанием ситуации господин Юберлеген считает необходимым введение процентной ставки в размере 10 % годовых. Из этого получаются:
калькуляционные проценты = 0,10 · 1 570 000,-
= 157 000,-
Сравнивая эти данные с затратами на проценты по заемному капиталу в размере 98 000,-, рас-считанными господином Дауменпайлем, получаются дополнительные затраты в размере 59 000,- DM. В эту сумму входят также калькуляционные проценты на собственный капитал.
В качестве последней проблемы следует обосновать выбор «правильной» процентной ставки. Такие часто указываемые в литературе величины, как «общепринятые процентные ставки», вряд ли являются применимыми. Эта проблема актуальна и для расчета эффективности инве-стиций в связи с поиском «правильной» калькуляционной процентной ставки. Одной из воз-можностей является использование фактических процентных ставок по заемному капиталу. Другая возможность состоит в ориентации на величину процентов, которые можно получить, размещая собственный капитал вне предприятия (вмененные затраты). В нашем примере вели-чина процентной ставки, принятая господином Юберлегеном, была рассчитана как средневзве-шенная арифметическая:
0,10 · 1 570 000 = 0,09 · 600 000
+ 0,10 · 200 000
+ 0,12 · 200 000
+ х · 570 000
в результате чего получается требующаяся процентная ставка на собственный капитал х = 10,35 % годовых. Для нашего примера это означает, что господин Юберлеген рассчитывает на альтернативное начисление процентов на собственный капитал, используемый вне предпри-ятия, по ставке 10,35 % годовых. На практике часто рассчитывают вариант долгосрочного вло-жения капитала и получения процентной ставки с низким уровнем риска, как, например, при долгосрочных федеральных и земельных ссудах или вложении денег в ипотечные банки и дру-гие кредитные учреждения, предоставляющие ссуды.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 40
Пример № 7: Определение калькуляционного риска, калькуляционной зар-платы предпринимателя и калькуляционной арендной платы
I. Описание ситуации
Вводные замечания аналогичны примерам № 5 и № 6.
а) При проверке инвентаризационной документации за последние 5 лет господин Юберлеген установил, что разность между величиной запасов, определенных при инвентаризации (сырье, вспомогательные и производственные материалы, а также полуфабрикаты и готовая продук-ция), и величиной запасов, проходящей по бухгалтерии склада, составляет в год в среднем 2 %.
б) Расходы по исправлению брака, возникшие за последние 5 лет на основании предъявленных со стороны потребителей претензий, и расходы, обеспечивающие качество обслуживания кли-ентов, составили в среднем 1,5 % годового оборота (фактический оборот 1985 г.: 1,1 млн. DM; оцениваемый оборот 1986 г.: 1,2 млн. DM).
в) Списание дебиторской задолженности по заключенным соглашениям и вследствие банкрот-ства отдельных клиентов за 1981 – 1983 гг. составила в среднем 3 % от общей суммы дебитор-ской задолженности; в 1984 г. эта величина составила 4 %, а для 1985 г. – 4,5 %. Кроме того, господин Юберлеген установил, что за 1984-85 гг. возникла дебиторская задолженность, обу-словленная колебанием курсов валют. Она составляет в среднем 2 % от всей дебиторской за-долженности иностранных потребителей (средний уровень дебиторской задолженности в 1985 г. составил 100 000,-, в 1986 г. – 120 000,-; доля иностранных дебиторов составляет приблизи-тельно 30 %).
г) Господин Штрохауер, исполнительный директор, являющийся одновременно учредителем фирмы "Heinrich Strohauer OHG", получал бы годовой оклад порядка 120 000,- DM, будучи про-сто нанятым исполнительным директором фирмы и исполняя те же обязанности. Кроме того, как заявил господин Штрохауер в одном из разговоров, недавно ему была предложена долж-ность исполнительного директора в одной из берлинских компаний, осуществляющей капита-ловложения и пользующейся налоговыми льготами, с годовым окладом в размере 200 000,- DM.
II. Задание
Рассчитайте, почему и в каком объеме следует учитывать затраты, описываемые в данной си-туации, в системе расчета затрат.
III. Указания по решению
Включение рисков в учет затрат является попыткой компенсировать потенциальные потери, вызванные причинами технического или экономического характера. Эти потери связаны с по-треблением определенного объема ресурсов, могут быть включены в систему расчета затрат и покрываться путем установления более высокой цены. В общем виде случае риски следует под-разделять на:
• специальные частные риски и
• общие риски предприятия.
Риски, упомянутые последними, могут и не включаться в затраты, покрываться из прибыли, получаемой за определенный период. Эти риски очень сложно рассчитать, поскольку причина-ми их возникновения являются изменения конъюнктуры рынка, структурные сдвиги на рынках сбыта, технический прогресс, инфляционные тенденции и т.д. В калькуляционных расчетах учесть такие риски крайне сложно.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 41
В систему расчета включаются специальные риски. Частично они покрываются различного ро-да страховыми взносами (например, страхование простоев в производстве, причинами которых могут быть пожары, прорывы водопроводов, ураганы, или страхование от кражи). В этом слу-чае страховые взносы учитываются как затраты. Если отдельные риски не покрываются (или покрываются в недостаточной степени) страховыми взносами, то необходимо учитывать их как калькуляционные риски, которые являются разновидностью самострахования. Их величина в долгосрочной перспективе должна быть примерно равна фактически возникшим потерям. К специальным частным рискам относятся:
• риски по основным средствам (потери, вызванные повреждениями при авариях, пожа-рах и т.д., ошибки списания из-за неправильной (слишком высокой) оценки срока экс-плуатации);
• риски по запасам (потери из-за вследствие усушки, порчи, снижения качества и воров-ства);
• производственные риски (дополнительные расходы вследствие возникновения брака и исправления ошибок);
• риски по гарантиям (услуги по гарантии и обслуживанию, а также ценовые скидки при недостаче);
• риски сбыта (потери из-за списания дебиторской задолженности у потребителей, а так-же вследствие колебания валют).
Так как калькуляционные риски могут проявляться нерегулярно или величина их может ме-няться, то необходимо получить опытные средние значения степеней риска, основанные на на-блюдении большого числа событий в течение продолжительного периода времени (как прави-ло, от 3 до 5 лет), или рассчитать средние ожидаемые значения на основании теории вероятно-стей. Благодаря этому можно избежать значительных колебаний в величине затрат и цен, кото-рые проявились бы, если бы в учет затрат были бы включены действительные убытки при на-ступлении чрезвычайных обстоятельств.
В описанной ситуации господин Юберлеген должен определить затраты на калькуляционные риски следующим образом:
а) За 1985 г. господин Дауменпайль рассчитал бы величину риска по запасам следующим обра-зом:
2 % от средней величины запасов
= 2 % от 300 000,-
= 6 000,-/в год
(По средней величине запаса сравните ситуацию и решение предыдущего примера).
Принимая во внимание тот факт, что в 1986 г. средние запасы возрастут в соответствии с пла-ном на 10 %, в плановую калькуляцию на 1986 г. следовало бы внести цифру, равную 2 % от 330 000,- = 6 600,-DM, оценивающую величину риска по запасам.
б) 1985 г.: риски по гарантиям
= 1,5 % от годового оборота
= 1,5 % от 1,1 млн. DM
= 16 500,-/в год,
которые господином Дауменпайлем учтены не были.
1986 г.: риски по гарантиям составят
= 1,5 % от 1,2 млн. DM
= 18 000,-/в год.
Эта сумма должна быть включена в плановую калькуляцию на 1986 г.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 42
в) Поскольку риск по списанию дебиторской задолженности возрос сразу с 3 % до 4,5 %, минуя 4 % (это может быть, например, следствием неблагоприятной конъюнктуры), тот в этом случае расчеты следует проводить со степенью риска 4 %:
1985 г.: риски по дебиторской задолженности составят
= 4 % от среднего портфеля требований
= 4 % от 100 000,-
= 4 000,-/год
1986 г.: риски по дебиторской задолженности составят
= 4 % от 120 000,-
= 4 800,-/год,
Эта сумма будет включена в плановую калькуляцию на 1986 г.
К этому добавляются риски сбыта, причиной которых являются колебания валют:
1985 г.: 2 % от 0,3 · 100 000,-
= 600,-/в год
1986 г.: 2 % от 0,3 · 120 000,-
= 720,-/в год
Эти суммы будут включены в калькуляцию на 1986 г.
Таким образом, в 1985 г. риски сбыта в размере 4 600,- DM вследствие незнания господина Дауменпайля остались неучтенными!
г) Поскольку категория затрат означает оцененный в количественном и стоимостном выраже-нии объем потребляемых благ и услуг, господин Штрохауер за свою деятельность в качестве исполнительного директора должен получать оклад, учитываемый как затраты, несмотря на то, что он не является нанятым рабочим, и как предприниматель получает свое вознаграждение из прибыли. На семейных предприятиях и в товариществах заработная плата предпринимателя включается в смету затрат как «фиктивный» оклад (расходов по этой статье нет и платежи не осуществляются). На предприятиях, организуемых в форме объединений капиталов (вложен-ных партнерами) оклады нанятых исполнительных директоров или членов совета общества рассматриваются как затраты на заработную плату, учитываются одновременно как расходы в счете прибылей и убытков и предполагают осуществление выплат. Как и в отношении затрат на использование собственного капитала при рассмотрении понятия зарплата предпринимателя следует говорить о возникновении вмененных затрат. Следует отметить то, что составные части прибыли (калькулируемая и возвращаемая через цену зарплата предпринимателя) деклариру-ются как затраты. Использование калькуляционной зарплаты предпринимателя в системе рас-чета затрат элиминирует влияние организационно-правовой формы предприятия на величину заработной платы его руководителей.
Размер заработной платы предпринимателя должен ориентироваться на величину заработной платы другого исполнительного директора, занятого на подобной должности, причем должны быть учтены размер предприятия (объем выручки и число занятых), а также его отраслевая принадлежность. В соответствии с описанной ситуацией следует учесть величину калькуляци-онной зарплате предпринимателя в размере 120 000,- DM.
Величину заработной платы предпринимателя в размере 200 000,- DM не следует использовать в системе расчета затрат, поскольку речь идет о деятельности в другой отрасли, в которой, как можно предположить, выплачиваются более высокие зарплаты, содержащие надбавку за риск. Если бы в смету затрат фирмы «Heirich Strohauer OHG» была введена ставка зарплаты предпри-нимателя, равная 200 000,- DM, то это привело бы к повышению уровня затрат предприятия за счет вмененных затрат, имеющих место в другой отрасли.
Дополнение, касающееся калькуляционной арендной оплаты:
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 43
Калькуляционную арендную плату в размере суммы дохода от сдачи в аренду третьему лицу, или в размере расходов на аренду, которые предприятие должно было бы выплачивать, если бы оно арендовало некий объект, следовало бы учитывать в случае, когда один из участников об-щества предоставляет свои частные помещения для производственных нужд общества без де-нежной компенсации. Как и в отношении затрат на использование собственного капитала или при расчете заработной платы предпринимателя, в основе расчета величины калькуляционной арендной оплаты лежит понятие вмененных затрат. В данном случае это не соответствует опи-санной ситуации.