Основы учета затрат

Пример № 1: Критерии классификации затрат по видам
I. Описание ситуации
Господин Фляйсиг, бухгалтер фирмы «Mobil-Maschinenbau KG», занимающийся учетом затрат, намерен провести основательный анализ видов затрат, возникающих на его предприятии. В осо-бенности его интересует, каким образом можно классифицировать приводимые ниже виды затрат по выбранным им критериям или соответствующим подгруппам.
Видами затрат, которые необходимо классифицировать, являются: 1) сырье и материалы; 2) вспо-могательные материалы; 3) энергия; 4) заработная плата производственного персонала; 5) зара-ботная плата вспомогательного персонала; 6) оклады служащих; 7) отчисления на социальные ну-жды; 8) затраты на ремонт; 9) налог на землю; 10) налоги на капитал компании; 11) паевые взно-сы; 12) расходы на юридические услуги; 13) платежи по страхованию; 14) арендные выплаты; 15) расходы на рекламу; 16) оплата услуг банка; 17) затраты на капитал; 18) амортизационные отчис-ления на здания; 19) амортизационные отчисления на оборудование; 20) специальные конструк-ции; 21) комиссионные вознаграждения; 22) затраты на отправку грузов.
Для классификации затрат по видам господин Фляйсиг выбирает следующие критерии:
• вид потребляемых благ (затраты на содержание персонала, затраты на использование матери-альных ресурсов, затраты на капитал, оплата услуг сторонних организаций, расходы на налоги, сборы и взносы);
• производственные функции (затраты на снабжение и складирование, затраты на производство, сбыт и управление);
• вид учета затрат (прямые и косвенные затраты);
• поведение при изменении объема производства (постоянные и переменные затраты);
• происхождение используемых ресурсов (первичные и вторичные затраты);
• отношение затрат к выплатам (затраты, равные выплатам, и затраты, не равные выплатам).
II. Задание
Проведите, насколько это возможно, классификацию затрат по видам от 1) до 22) в соответствии с вышеуказанными критериями! Кратко опишите проблематику, связанную с группировкой затрат, и возможные трудности, возникающие при классификации затрат по видам!
III. Указания по решению
Критерий
Подгруппа
№ видов затрат
Вид
потребляемых благ
Затраты на содержание персонала
Затраты на использование материаль-ных ресурсов
Затраты на капитал
Оплата услуг сторонних организаций
Расходы на налоги, сборы и взносы
4-7, 20 *), 21
1, 2, 18, 19
17
3*), 8*), 12-16, 22
9-11
Производственные функции
Снабжение и складирование
Производство
Сбыт
Управление
3, 6-10, 12-14, 17-19
1-10, 13, 14, 17-20
3, 6-10, 12-15, 18, 19,
21, 22
3, 6-14, 16-19
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 13
Вид учета
Прямые затраты
Косвенные затраты
1, 4, 20, 21, 22
2, 3, 5 - 19
Поведение при
изменении объемов производства
Постоянные затраты
Переменные затраты
3, 4-7, 9-11, 13, 14, 16,
17-19
1-4, 7, 8, 12, 15, 16, 19,
20-22
Происхождение
используемых ресурсов
Первичные затраты
Вторичные затраты
1-22
3*), 8*), 20*)
Соответствие затрат выплатам
Затраты, равные выплатам
Затраты, не равные выплатам
1-17, 20-22
17-19
Критерий классификации «Вид потребляемых благ» подразделяет затраты по их происхождению или по виду использованных производственных факторов. Часто в этом отношении говорят о на-туральных затратах. Этот критерий лежит в основе классификации видов расходов, равных за-тратам, которая приведена в классе 4 «Единой номенклатуры счетов промышленных предпри-ятий» (ЕНС), действующей в Германии. Трудности возникают при отнесении видов затрат 3, 8 и 20 (*). В отношении этих затрат речь может идти, как о потреблении ресурсов, привлеченных со стороны (первичные затраты), так и о потреблении ресурсов, которые произведены на самом предприятии как результат внутризаводских услуг (вторичные затраты: собственное производство энергии, собственное ремонтное подразделение, собственный конструкторский отдел). Вторичные затраты, которые в этом случае следует относить на другие внутрипроизводственные подразделе-ния (места возникновения затрат), в свою очередь состоят из таких видов затрат, как заработная плата производственного персонала, оклады служащих, отчисления на социальные нужды, амор-тизация и т.д. Проблемы, связанные с этим, будут обсуждаться в дальнейшем в рамках вопросов, связанных с внутрипроизводственным распределением продукции (услуг).
Критерий классификации «Производственные функции» предполагает на организационное разде-ление предприятия на места возникновения затрат. Для классификации видов затрат этот крите-рий малоприменим, точнее его использование предполагает предварительные расчеты, связанные с многокритериальностью классификации (например, затраты на содержание персонала или амор-тизационные отчисления возникают в нескольких функциональных подразделениях предприятия).
Проблемы, возникающие при этом, будут обсуждаться в дальнейшем, при рассмотрении учета затрат по местам возникновения.
Критерий классификации «Вид учета затрат» отражает возможность отнесения видов затрат на те или иные величины отношения. В качестве величин отношения могут фигурировать готовые продукты, места возникновения затрат или бóльшие области затрат, такие как группы продуктов или крупные подразделения внутри предприятия. Виды затрат, которые могут быть отнесены на другие объекты калькуляции прямо, т.е. без предварительных промежуточных расчетов, представ-ляют собой прямые затраты. Основные производственные материалы, сдельная заработная плата являются, как правило, прямые затраты продукта, которые могут быть отнесены на носитель за-трат (готовый продукт) непосредственно, без промежуточных расчетов. Если прослеживается прямая связь тех или иных видов затрат с теми или иными местами возникновения, то в этом слу-чае речь идет о затратах, прямых для места возникновения (например, оклад мастера, работающе-го на данном месте возникновения затрат).
Если оказывается, что однозначное, прямое отнесение видов затрат на калькулируемые объекты провести невозможно, поскольку затраты возникают в отношении нескольких калькуляционных объектов сразу, то речь в этом случае идет о косвенных затратах. Их характерной особенностью является необходимость распределения при помощи вспомогательных величин, таких, как база распределения. Выбранная база распределения должна гарантировать соблюдение принципа при-чинности (причинной обусловленности). Так, например, затраты на энергию или амортизационные
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 14
отчисления могут быть отнесены на конечную продукции, как правило, только путем промежу-точных расчетов, в рамках которых происходит распределение затрат по местам возникновения. Однако не все затраты, которые можно было бы напрямую отнести на готовую продукцию, учи-тываются как прямые. Это касается, например, вспомогательных материалов (например, лаки, смазочные средства и т.д.), которые, из-за их низкой стоимости, рассматриваются как косвенные, или так называемые «недействительные» косвенные затраты..
Затраты, связанные с разработкой новых конструкций для выполнения определенных заказов кли-ентов (специальные конструкции), комиссионные вознаграждения и расходы по отправке грузов являются так называемыми прочими прямыми затратами сферы производства или сбыта. Они, как правило, не являются регулярными, учитываются при расчете затрат по видам отдельно и от-носятся непосредственно на определенный заказ.
Проблемы, связанные с отнесением видов затрат на калькуляционные объекты, рассматриваются в дальнейшем в рамках проблематики учета затрат по местам возникновения и учета затрат по носи-телям.
Критерий «Поведение при изменении объемов производства» позволяет разделить затраты на по-стоянные и переменные. Постоянные затраты являются затратами периода, т.е. пропорциональ-ными времени, в то время как переменные затраты – пропорциональными количеству. Перемен-ные затраты возрастают (снижаются) с возрастанием (снижением) объема производства готовой продукции. Прирост может происходить пропорционально, более быстрыми темпами (прогрес-сивно) или менее быстрыми темпами (дегрессивно) по сравнению с ростом объема производства готовой продукции. Проблематичным является однозначное отнесение отдельных видов затрат к постоянным или переменным, поскольку хотя многие виды затрат носят переменный характер, содержат, однако, в себе и постоянные составные части. Примером чисто постоянных затрат яв-ляются амортизационные отчисления, рассчитываемые в зависимости от срока службы оборудо-вания, или затраты на выплату процентов по заемному капиталу. Примерами переменных затрат с постоянной составной частью являются аккордная заработная плата с гарантируемой минималь-ной величиной или затраты на потребление электроэнергии с минимальным тарифом. Правильная систематизация без точного анализа затрат, как правило, невозможна, абстрагируясь даже от по-требления материалов, которое имеет чисто количественную зависимость. Проблематичным явля-ется дальнейшее однозначное отнесение затрат, так как в конечном итоге все затраты становятся переменными, а именно при окончательной ликвидации предприятия. Это определяет необходи-мость определения интервала времени, в рамках которого постоянные затраты могут быть сниже-ны (степень способности затрат к снижению). Собственно говоря, переменные затраты могут стать постоянными затратами, которые являются переменными в отношении времени, из-за опре-деленных сложностей, связанных в техникой расчетов. Эта проблема будет обсуждаться при рас-смотрении другого примера, связанного с расчетом калькуляционной амортизации (начисляемой в зависимости от объема производства или в зависимости от срока службы оборудования).
Причинами возросшего значения блока постоянных затрат для системы управления затратами на предприятии являются рост величины постоянных затрат на предприятиях стран с развитой ры-ночной экономикой, вызванный, главным образом, относительным ростом стоимости основных производственных фондов предприятия вследствие автоматизации и роботизации (рост аморти-зационных отчислений!), высокая кредиторская задолженность немецких предприятий (высокие проценты на заемный капитал при средней квоте собственного капитала чуть ниже 20 % для не-мецких предприятий), рост затрат на содержание персонала, имеющих постоянный характер (виды затрат 4-7). О возрастании роли постоянных затрат Вы узнаете при дальнейшем обсуждении некоторых задач, связанных с проблематикой и информационной ценностью системы расчета частичных затрат.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 15
Критерий «Происхождение используемых ресурсов» предполагает разделение затрат на первич-ные, связанные с приобретением ресурсов на внешних рынках, и на вторичные, связанные с внут-ризаводскими взаиморасчетами (сравните с критерием «Вид потребляемых благ»).
Критерий «Соответствие затрат выплатам» указывает на то, что не все затраты автоматически оз-начают выплаты. Так, например, выплаты производятся при приобретении основных средств, под-лежащих износу, в то время как уменьшение полезного ресурса оборудования отражается в рамках системы расчета затрат путем расчета калькуляционных амортизационных отчислений в течение срока использования оборудования. Критерий соответствия затрат выплатам представляет интерес не столько для контроля экономической эффективности (как цель системы расчета затрат), сколь-ко как основа мероприятий в области ценовой политики, направленных на обеспечение ликвидно-сти предприятия.
В заключение следует еще раз отметить то, что хотя в общем виде постоянные затраты являют-ся одновременно косвенными затратами, поскольку причиной их возникновения является созда-ние (поддержание) определенной степени производственной готовности, а не отдельные продукты (калькуляционным объектом выступает, как правило, все предприятие в целом). С другой стороны, не все косвенные затраты являются постоянными, поскольку многие виды косвенных затрат имеют переменный характер (например, вспомогательные материалы, энергия, заработная плата вспомогательных рабочих и т.д.).
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 16
Пример № 2: Основы теории затрат
I. Описание ситуации
Вследствие постоянно изменяющегося объема поступаемых заказов (причиной чего являются ко-лебания отраслевой конъюнктуры) господин Фляйсиг заинтересовался поведением затрат при из-менении степени загрузки производственных мощностей. В результате аналитической обработки документации по затратам за 1985 и 1986 годы, он получил следующие цифровые данные для пяти различных видов затрат при различной степени загрузки оборудования:
Затраты З по видам затрат, DM
Выпуск продукции х (шт.)
I
II
III
IV
V
100
200
300
400
500
650
1.250
1.700
2.100
2.500
1.000
2.000
3.000
4.000
5.000
1.050
2.200
3.800
5.600
7.650
800
800
800
800
800
900
1.400
1.900
2.400
2.900
Цифры, приведенные в таблице, являются статистическими, "очищенными" господином Фляйси-гом от изменения цен, поскольку он знает, что величины затрат, интерпретируемые как оцененный в стоимостном выражении объем потребляемых ресурсов, используемых для производства про-дукции, могут быть использованы для анализа поведения только тогда, когда они будут "очище-ны" от всех искажений, таких как, например, изменения цен, сверхнормативное потребление ре-сурсов (вследствие выпуска бракованной продукции) или производственно-технических измене-ний. Господин Фляйсиг провел "очистку" затрат только от влияния изменения цен.
Для точного анализа поведения затрат господин Фляйсиг намерен использовать следующие пока-затели:
• коэффициент эластичности Э, определяемый как соотношение между относительным из-менением объема продукции по следующей формуле: x/xЗ/З ЭΔΔ=
• поведение предельных затрат З', определяемое как отношение изменения затрат ΔЗ к из-менению объема продукции Δx = 1: xЗ З'ΔΔ=
• поведение средних затрат з, которое показывает, как изменяется средняя загрузка едини-цы продукта определенной величиной затрат при изменении объема производства: xЗ з=
II. Задание
а) Изобразите функцию затрат З = З(x) для заданных видов затрат I – V и опишите, каким образом изменяются затраты в зависимости от x.
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 17
б) Задайте для вида поведения затрат значение коэффициента эластичности Э (данные не обяза-тельно должны быть точными, требуется лишь указать в каких пределах находится Э: 0 ≤ Э ≤ 1 или Э ≥ 1).
в) Для каждого вида поведения затрат изобразите поведение предельных затрат З' (без точных расчетов).
г) Изобразите для каждого вида поведения затрат поведение средних затрат з (без точных расче-тов).
д) Изобразите переменные затраты Зпер и постоянные затраты Зпост. в соответствии с определен-ным в п. а) типов поведения затрат вида V.
е) Опишите согласно информации п. г), характеризующей поведение средних затрат вида V, пове-дение средних затрат з, состоящих из переменных затрат на единицу зпер и постоянных затрат на единицу зпост
+=+==перпостперпостз зxЗxЗxЗ з
ж) Приведите практические примеры видов затрат, которые могут иметь характеристики, анало-гичные затратам видов I – V.
III. Указания по решению
а)
переменное, дегрессивное
поведение затрат
переменное, линейное
(пропорциональное)
поведение затрат
переменное, прогрессивное
поведение затрат
постоянные затраты
переменные, линейные затраты
с блоком постоянных затрат
I:
II:
III:
IV:
V:
ЗIII
ЗI
Х
З
Х
З
500
300
400
200
100
7.000
6.000
5.000
4.000
2.000
3.000
1.000
500
300
400
200
100
7.000
6.000
5.000
4.000
2.000
3.000
1.000
7.000
6.000
5.000
4.000
2.000
3.000
1.000
500
300
400
200
100
ЗIV
ЗII
ЗV
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 18
0 < Э < 1
Э = 1
Э > 1
Э = 0
0 < Э < 1
I:
II:
III:
IV:
V:
б)
Как видно, одного коэффициента эластичности недостаточно для однозначного описания поведе-ния затрат – как вид затрат I, так и вид затрат V могут иметь одинаковые значения коэффициента Э, несмотря на то, что в первом случае речь идет о дегрессивных затратах, а во втором – о пропор-циональных затратах с блоком постоянных затрат. Для более точного описания необходимо вклю-чить описание поведения предельных затрат З'.
в)
З'IV = 0
З'III
З'I
З'II (= зII!)
З'
З'
х
З'v
х
З'
х
В обобщенном виде поведение затрат видов I – V может быть охарактеризовано следующим обра-зом:
Вид затрат
Поведение
Значение Э
Предельные затраты З'
I
II
III
IV
V
Регрессивное
Линейное
Прогрессивное
Фиксированное
Линейное с постоянными за-тратами
0 < Э < 1
Э = 1
Э > 1
Э = 0
0 < Э < 1
Снижающиеся
Постоянные
Возрастающие
З' = 0
Постоянные
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 19
г)
Х
з
]
[
ДМ
час
зV
Х
зI
зIV
зIII
ДМ
час
]
(= З'II!)
зII
з
[
з
ДМ
час
]
[
Х
д) Сравните с рисунком п. а)!
е)
з
+
Х
=
Х
Х
зпер
зпост
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 20
Примечательным в поведении постоянных затрат на единицу продукции зпост является тенденция к снижению (эффект дегрессии). В отношении пропорциональных совокупных затрат зпер, бази-рующихся на блоке постоянных затрат Зпост, поведение совокупных затрат на единицу продукции з определяется поведением постоянных затрат на единицу продукции зпост (з = зпост + зпер). Это озна-чает, что в тех случаях, когда Х определяет соотношение затрат одного вида затрат, места возник-новения затрат, производственных подразделений или даже всего предприятия, средние затраты при увеличении объема выпуска готовой продукции снижаются. При этом либо возрастает вели-чина прибыли на единицу (при постоянной величине цены продажи), либо сужается диапазон из-менения цен (при постоянной величине прибыли на единицу продукции). При снижении объема загрузки производственных мощностей условие превышения цены над величиной средних затрат соблюдается либо при снижении величины прибыли на единицу продукции, либо при увеличении цены. Как было установлено в примере 1, блок постоянных затрат большинства предприятий име-ет тенденцию к увеличению. Это предъявляет свои требования к политике предприятия в области загрузки производственных мощностей и установления цен. Этот вопрос будет еще рассмотрен в последующих примерах.
ж)
I: Потребляемые ресурсы или услуги, при покупке которых предоставляются дифферен-цированные скидки за приобретенное количество (материалы, энергия), а также часть косвенных затрат сферы управления и сбыта, которые не являются постоянными.
II: Материалы для производства, заработная плата производственного персонала (ак-кордная оплата труда: сдельная оплата), прочие затраты (комиссионные вознагражде-ния, затраты на отправку грузов, лицензионные сборы).
III: Износ оборудования и устройств, вызванные сверхурочными работами и избыточной загруженностью: затраты на ремонт, электроэнергию, смазочные материалы. Надбав-ки за сверхурочную работу и работу в праздничные дни. Более высокая производи-тельность труда с надбавками к основной заработной плате; при этом имеет место по-вышенный расход материалов вследствие роста объема выпускаемой продукции, по-скольку, как правило, производительность труда рабочих снижается из-за усталости.
IV: Амортизационные отчисления, зависящие от срока службы оборудования (здания, оборудование), капитальные затраты, страховки, земельный налог, налог на капитал компании, сдельная заработная плата, оклады и арендные оплаты до достижения воз-можности сокращения из-за истечения сроков действия законодательно установлен-ных или договорных условий.
V: Аккордная оплата труда с гарантированной минимальной заработной платой, все за-траты на услуги, с минимально установленным тарифом (электроэнергия, телефон).
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 21
Пример № 3: Основы теории затрат
I. Описание ситуации
Фирма «Eifel-Biere KG», изготавливающая в качестве единственного продукта знаменитое пиво «Bitberger», разлитое в бутылки, горлышки которых фольгированы золотым станиолем, имеет, при максимально возможном объеме выпуска 5000 гектолитров пива в месяц, следующие затраты:
прямые затраты: 100 000,- DM/месяц; постоянные затраты: 80 000,- DM/месяц; предельные затра-ты: 0,30 DM/литр.
Господин Шаумберг, руководитель отдела бухгалтерии, на основании многолетнего опыта пред-полагает, что затраты пивоваренного завода характеризуются линейным типом поведения.
II. Задание
По мнению господина Шаумберга, необходимо срочное повышение цен, обусловленное повыше-нием затрат на воду, хмель, и электроэнергию. Однако он хочет предварительно получить более точную информацию по затратам. Господин Шаумберг просит своего ассистента, господина Тро-кенманна, рассчитать совокупные переменные косвенные затраты и совокупные затраты на еди-ницу продукции – на 1 литр пива, причем следует исходить из реальной, в данном случае полной степени загрузки производственных мощностей, обусловленной большим спросом на продукцию предприятия.
III. Указания по решению
Объем производства продукции Х = 500 000 литров/месяц;
Прямые затраты ПЗ = 100 000,-/месяц;
Постоянные затраты Зпост = 80 000,-/месяц;
Предельные затраты З' = 0,30/литр
При линейном поведении затрат, величина предельных затрат З' идентична величине переменных затрат на единицу продукции зпер, что показано на следующем графике: х [100 литров]х мах= 5.000Зпост = 80тыс. DMΔЗ = 0,30Δх = 1ΔЗ = 0,30Δх = 1З перЗтыс. DMмесяц[]З = З(х)DM/штука 30,0xΔЗxЗпер=Δ=
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 22
З = Зпост + Зпер
Зпер = зпер · х
(1) Зx = 500 000 = 80 000 + 0,30 · 500 000
= 230 000,-/месяц
(2) Косвенные затраты = Совокупные затраты – прямые затраты
= З – ПЗ
= 230 000 – 100 000
= 130 000,-/месяц
(3) Переменные косвенные
затраты = Косвенные затраты – постоянные затраты
= 130 000 – 80 000
= 50 000,-/месяц
(4) Совокупные затраты
на единицу продукции з = 000500000 230x=З
= 0,46 DM/литр
Следует учитывать, что за записью формулы (3) стоит определение, которое гласит, что, как пра-вило, постоянные затраты одновременно являются косвенными затратами (другими словами, прямые затраты всегда имеют переменный характер; с другой стороны переменные затраты не обязательно являются прямыми!).
Затраты предприятия на выпуск месячного объема продукции в зависимости от классификацион-ного критерия, могут быть представлены следующим образом:
Постоянные
косвенные затраты
80 000,-
Переменные
косвенные
затраты
50 000,-
Постоянные
затраты
80 000,-
Переменные
затраты
150 000,-
Косвенные
затраты
130 000,-
Прямые
затраты
100 000,-
Критерий:
поведение при изменении
степени загрузки мощностей
Критерий:
способ распределения
Затраты периода
З = 230 000,-
Этот пример служит для объяснения различий между важнейшими основными понятиями, ис-пользуемыми при расчете затрат, и преследует задачу методического характера – показать еще раз, что проблема выбора способа распределения затрат по продуктам (прямые / косвенные затра-ты) принципиально отличается от проблемы поведения затрат при изменении объема загрузки производственных мощностей (переменные / постоянные затраты).
В том случае, если предприятие производит один вид продукции, все его затраты являются пря-мыми (относящимися на продукт прямо, без осуществления промежуточных расчетов). Если в
© Klaus Serfling_Примеры и решения по проблемам расчета затрат
Переводчик и научный редактор – Владислав Толкач 23
данном случае также проводится распределение видов затрат по местам их возникновения, то его следует понимать как основу контроля эффективности работы того или иного подразделения (сравните с указаниями по решению в примере № 8).